I SAB/Op 86/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w J. na bezczynność Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie braku zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia przez S. Sp. z o.o. w J.(dalej: Spółka skarżący, strona) w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: organ) wynikająca z braku zwrotu stronie nadpłaty w postaci wpłaconych kwot tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwlokę i oprocentowaniem od tej nadpłaty. Skarga na bezczynność organu została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dnia 21.07.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Decyzja została doręczona Spółce 05.08.2022 r. W dniu 19.08.2022 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Dnia 14.11.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. Decyzja została doręczona Spółce 28.11.2022 r., W dniach 24.10.2022 r. oraz 24.11.2022 r. - Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu - na wniosek Spółki - zaliczył zwroty w podatku VAT na poczet zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.: a. 24.10.2022 r. - na należność główną: 134.593,22 zł i odsetki: 65.406,78 zł. Zgodnie z wnioskiem o zaliczenie kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w trzeciej korekcie deklaracji z dnia 29.11.2022 r.; b. 24.11.2022 r.- w części dot. kwoty 120.000,00 zł i 29.11.2022 r.- w części dot. kwoty 60.000,00 zł - na należność główną: 120.498,51 zł i odsetki: 59.501,49 zł. Zgodnie z wnioskiem o zaliczenie kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2022 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w drugiej korekcie deklaracji z dnia 29.11.2022 r. Dania 29.11.2022 r. - Spółka dokonała wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej: na należność główną 67.652,91 zł i odsetki kwotę 32.656,00 zł; oraz na należność główną 653.903,36 zł i odsetki kwotę 322.744,64 zł. Tym samym Spółka uregulowała całe zobowiązanie. W dniu 28.12.2022 r. została wniesiona skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję organu drugiej instancji z 14.11.2022 r., Dnia 18.04.2023 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 45/23) uchylający decyzję organu drugiej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 14.11.2022 r., W dniu 6.06.2023 r. została wniesiona skarga kasacyjna przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, natomiast dnia 1.12.2023 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1248/23) oddalający skargę kasacyjną organu drugiej instancji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 45/23). Organ drugiej instancji otrzymał orzeczenie ze stwierdzeniem jego prawomocności 26.02.2024 r., Dnia 10.05.2024 r. Spółki wystąpiła do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W dniu 26.07.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została doręczona Spółce 5.08.2024 r. W dniu 14.08.2024 r. została wniesiona skarga podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję z 26.07.2024 r. W dniu 6.09.2024 r. Spółka wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaś postanowieniem nr [...] z dnia 24.09.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał ponaglenie za bezzasadne. Strona w złożonej skardze na bezczynność zarzuca Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu rażące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacją podatkową") poprzez rażąco naruszający prawo brak zwrotu Spółce przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i odsetek za zwłokę od niej wraz z oprocentowaniem od tej nadpłaty. W ocenie Spółki wpłacone przez nią 29.11.2022 r. kwoty tytułem rzekomej (nieistniejącej) zaległości podatkowej CIT za 2016 r. i rzekomych odsetek za zwłokę w sposób oczywisty stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. kwotę nienależnie zapłaconego podatku i nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. To – w ocenie Spółki - wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18.04.2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 45/23). Nadpłata ta - zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstała z dniem zapłaty przez Spółkę do organu podatkowego nienależnego podatku i nienależnych odsetek za zwłokę, tj. z dniem 29.11.2022 roku. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi na rzecz podatnika w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji. Jednakże jak wynika z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej - w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Spółka w skardze wykazuje, że spełniła wszystkie przesłanki wymienione w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej warunkujące jego zastosowanie: a. w obrocie prawnym istnieje orzeczenie sądu administracyjnego, uchylające decyzję organu podatkowego - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1.12.2023 r. (sygn. akt II FSK 1248/23) prawomocnie oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18.04.2023 r. sygn. akt I SA/Rz 45/23. Tym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 14.11.2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 w kwocie 2 849 154 zł. b. doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego (ze stwierdzeniem jego prawomocności), uchylającego decyzję organu podatkowego. Odpis tego orzeczenia, tj. prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1248/23) został doręczony Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. 26.01.2024 r. c. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1248/23). Termin na wydanie nowej decyzji upływał z dniem 26.04.2024 roku. W ocenie Spółki, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu był zobowiązany do zwrotu istniejącej po stronie Spółki nadpłaty i to bez zbędnej zwłoki, tj. bez nieuzasadnionego przetrzymywania tej kwoty. Naruszenie tego terminu oznacza bezczynność organu podatkowego. W tej bezczynności organ podatkowy jest już przez ponad 4 miesiące. Takie zaniechanie ze strony organu stanowi rażące naruszenie fundamentalnych zasad prawa, w tym zasady legalizmu, uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP i zasady zaufania obywateli do państwa (organów państwa) i stanowionego (stosowanego) przez nie prawa (uregulowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej i wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP). Stronie Skarżącej należne środki pieniężne, całkowicie bezpodstawnie przetrzymywane przez organ są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności powoduje uszczerbek dla interesów ekonomicznych Spółki. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do zwrotu Spółce nadpłaty wynikającej z wpłaconych kwot z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w związku uchyleniem wyrokiem z 18.04.2023 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 45/23) decyzji organu drugiej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. nr [...] z 14.11.2022 roku. Decyzją tą organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. nr [...] z 21.07.2022 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1.12.2023 r. (sygn. akt II FSK 1248/23) prawomocnie oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18.04.2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 45/23). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 ppsa lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w 3 § 2 pkt 4a ppsa. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 ppsa. Według art. 149 § 1 ppsa, sąd, uwzględniając skargę na bezczynność: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W myśl art. 149 § 1a ppsa jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd z kolei oddala skargę na podstawie art. 151 ppsa, gdy stwierdzi, że nie zaistniał stan bezczynności lub przewlekłości działania organu wykonującego administrację publiczną. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę skarga na bezczynność nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy przepisy regulujące kwestię nadpłaty, bowiem to w ich uchybieniu strona upatruje bezczynności organu. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej: w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W skardze strona skarżąca wywodzi, że spełniła wszystkie przesłanki opisane w powyższych regulacjach a warunkujące zwrot nadpłaty. Z takim stanowiskiem jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1.12.2023 r. (sygn. akt II FSK 1248/23) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18.04.2023 r. (sygn.. akt I SA/Rz 45/23). Tym wyrokiem zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 14.11.2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu jako organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 w kwocie 2 849 154 zł. Zatem w dacie złożenia przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty (czyli na dzień 10.05.2024 r.) w obrocie prawnym istniała decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. – a zatem decyzja z 21.07.2022 r. nr [...]. W wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 1.12.2023 r. (sygn. akt II FSK 1248/23) powstała zatem sytuacja, w której organ drugiej instancji ponownie był zobligowany rozpoznać odwołanie strony od powyżej wskazanej – i istniejącej wówczas – decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 21.07.2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, którym sąd ten uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 14.11.2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu jako organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r. nie spowodował - wbrew twierdzeniom Spółki - powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - decyzja z 21.07.2022 r. - pozostawało bowiem w obrocie prawnym i - pomimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia - stanowiło podstawę określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Nie zostało ono bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego wskutek ostatecznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, jak również prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił bowiem wyłącznie decyzję ostateczną organu drugiej instancji. Zatem na dzień złożenia przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty w obrocie prawnym funkcjonowała wskazana powyżej decyzja organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r., określająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., dlatego też – jak słusznie zauważył organ – formalnie nie było nadpłaty, a skoro tak – to nie mogła być ona zwrócona. Zatem w analizowanej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty oraz o obowiązku jej zwrotu w myśl przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem dokonać zwrotu nadpłaty ze wskazanych w tym przepisie przyczyn, po złożeniu przez stronę wniosku o jej zwrot, musiałoby wcześniej dojść również do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z 21.07.2022 r. nr [...] (por. wyrok NSA z dnia 01.03.2024 r., sygn. akt I FSK 2263/23). A taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Należy dalej zauważyć, iż przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność. W takiej sytuacji nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jeżeli w terminie 3- miesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja merytoryczna, zwrotowi - bez zbędnej zwłoki - podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Nadpłatę stanowi wówczas kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji. W przypadku, gdy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji następuje przez sąd administracyjny to 3-miesięczny termin na wydanie nowej decyzji (art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej) liczy się nie od dnia wydania orzeczenia przez sąd, lecz od dnia doręczenia tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej 3 - miesięczny termin na wydanie nowej decyzji nakazuje liczyć od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy albo od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność. Spółka wadliwie liczy ten termin od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1248/23), tj. od 26.01.2024 roku. Natomiast [...] Urząd Celno - Skarbowy w P. otrzymał odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności 26.02.2024 roku. Ponadto – co kluczowe - decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie została uchylona przez sąd administracyjny, a zatem pozostała w obrocie prawnym, zaś sama sprawa "powróciła" do postępowania odwoławczego. Zatem w dacie złożenia przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty (czyli na dzień 10.05.2024 r.) w obrocie prawnym ciągle istniała decyzja organu pierwszej instancji, a tym samym nie było podstaw by liczyć 3- miesięczny termin na wydanie nowej decyzji "od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności". Dopiero dnia 26.07.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z 21.07.2022 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dopiero zatem od tego momentu zaczął biec termin określony w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniała przesłanka "uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy". Z tą bowiem datą została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za 2016 r. A to właśnie kwotę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą deklarowaną a kwotą wynikającą z tej decyzji strona uiściła 29.11.2022 r. (poprzez wpłatę na poczet przedmiotowego zobowiązania oraz poprzez zaliczenie – na wniosek strony - zwrotów VAT na poczet przedmiotowego zobowiązania). I bez znaczenia jest tu termin, w jakim strona dokonała tej wpłaty a zatem, iż nastąpiło to po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej utrzymującej w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. Przywołany przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej in fine stanowi bowiem wyraźnie, iż: "(...) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Nie ulega zaś wątpliwości, iż to nie w decyzji organu drugiej instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji polegało na utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej z 21.07.2022 r. a nie na określeniu wysokości zobowiązania - a ten fakt zdaje się umykać stronie skarżącej. Użyte w cytowanym powyżej przepisie normatywne sformułowanie "kwotę wpłaconą na podstawie decyzji" oznacza, iż chodzi o decyzję, z której wynika wysokość zobowiązania – bez znaczenia przy tym pozostaje to, czy jest to decyzja deklaratoryjna czy konstytutywna. Decyzja deklaratoryjna co prawda potwierdza tylko wysokość zobowiązania wynikającego z mocy prawa, jednak zastępuje ("eliminuje") deklarację, w której strona powinna prawidłowo wskazać ową kwotę w takim znaczeniu, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a nie ze złożonej deklaracji (por. wyroki NSA: z dnia 9.06.2020r., sygn. akt II FSK 1603/19; z 9.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2066/18). Kwota nadpłaty w niniejszej sprawie stanowi zaś różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji złożonej przez stronę a kwotą wynikającą z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. To ta różnica została przez stronę w części uiszczona w dniu 29.11.2022 r. oraz w części zaliczona na jej wniosek i to tej kwoty - jako nadpłaty - dotyczył wniosek strony o zwrot nadpłaty. Bez znaczenia dla powyższego pozostają także twierdzenia strony o tym, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona ma prawo bowiem dobrowolnie wykonać również decyzję nieostateczną a nawet taką, której wykonanie wstrzymał sam organ (por. art. 239g Ordynacji podatkowej). Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zwrot normatywny "nie podlega wykonaniu" nie obejmuje dobrowolnego wykonania decyzji, w tym również przez działania strony zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. przez potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową (vide: Komentarz do art. 239a, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie XII, S.Babiarz i in., WKP 2024, Lex-el.). Wobec powyższego słusznie wskazał organ, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której strona uiściła owo zobowiązanie w kwocie wynikającej z tej właśnie decyzji, została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero dnia 26.07.2024 r. – to termin 3- miesięczny, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 26.10.2024 r. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydałby nowej decyzji w terminie do tego dnia – a zatem do 26.10.2024 r., to dopiero wówczas wpłacona kwota przez Spółkę podlegać może - na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej - zwrotowi bez zbędnej zwłoki. I – jak wynika z treści pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13.11.2024 r. – tak też się stało, bowiem w związku z tym, iż do dnia 26.10 2024 r. nie wydano decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., to dnia 6.11.2024 r. kwotę 1. 456.956,91 zł (a zatem kwotę i zapłaconą przez Spółkę i zaliczoną na jej wniosek ) zwrócono Spółce. W takich okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie Sądu, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie pozostawał w bezczynności w zakresie niedokonania zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty wynikającej z wpłaconej (i w wyniku zaliczenia na jej wniosek) w dniu 29.11.2022 r. kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wniosek o zwrot nadpłaty strona złożyła bowiem w momencie, gdy nadpłata w świetle przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej jeszcze nie istniała. Zaś ponaglenie (wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 6.09.2024 r. i uznane postanowieniem tegoż organu z 24.09.2024 r. za bezzasadne), jak i skarga na bezczynność z dnia 8.09.2024 r., zostały wniesione przed upływem owego 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organ nie pozostawał w bezczynności, dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.