II FSK 2066/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Dominik Gajewski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 901/17 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, III SA/GI 901/17, oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 sierpnia 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.ps.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 134 §1 p.p.s.a. oraz art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p., poprzez brak orzeczenia w granicach sprawy, brak orzekania na podstawie akt sprawy, co przejawiało się w oparciu zaskarżonego orzeczenia na błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż do oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I. sp. z o.o. lub w tym czasie zostało otwarte jej postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 poz. 1508) albo zatwierdzono jej układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, należało uwzględnić okoliczności dotyczące sytuacji finansowej I. sp. z o.o. zaistniałe w 2007r i w 2008r, tj. na kilka lat przed data określenia wobec tej spółki w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2015 r., obowiązku uiszczenia powyższych zobowiązań podatkowych. 2) art. 106 §3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą w skardze, chociaż przeprowadzenie tych dowodów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie a jednocześnie pozostawało kluczowe dla ustalenia tego, czy spółka I. sp. z o.o. w okresie 2009-2015 prowadziła dochodową działalność gospodarczą i czy terminowo regulowała swoje zobowiązania, a zatem czy można było ją uznać za wystarczająco starannego podatnika dbającego o swoje interesy, co z kolei miało znaczenie w kontekście tego, czy skarżąca była zobligowana do złożenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, 3) art. 1 §2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a., jak również art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z: a) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż skarżąca wykazała w niej, iż organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny pomijając istotne dla sprawy dowody potwierdzające, że w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki I. Sp. z o.o. i opierając rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na jej niekorzyść. b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki I. sp. z o.o. nastąpiło bez winy skarżącej, c) art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, d) art. 187 o.p. poprzez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy spółka I. sp. z o.o. w okresie 2009-2015 prowadziła dochodową działalność gospodarczą i czy terminowo regulowała swoje zobowiązania, a zatem czy można było ją uznać za wystarczająco starannego podatnika dbającego o swoje interesy, co z kolei miało znaczenie w kontekście tego, czy skarżąca była zobligowana do złożenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Tymczasem w sprawie niniejszej powyższe okoliczności nie zaistniały albowiem sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim na podstawie kompletnych akt sprawy. Nie został również naruszony art. 106 § 3 p.p.s.a. Po pierwsze sąd tego przepisu nie stosował, nie mógł więc naruszyć przesłanek w nim zawartych, a po wtóre i najważniejsze poczyniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. okazał się bezskuteczny z tego powodu, ze strona skarżąca w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie zgłosiła zastrzeżeń w trybie art. 105 p.p.s.a., czym skutecznie pozbawiła się możliwości postawienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 191 p.p.s.a. Wymóg natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W sprawie niniejszej, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji uczynił zadość wymogom przywołanego przepisu w pełnym zakresie. Strona skarżąca nie wykazała natomiast, w jakim zakresie sąd powinien wyjść poza granice wniesionej skargi, by uznać, że ustalenia faktyczne sprawy dają podstawę do przyjęcia zaistnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Argumenty strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do polemiki z prawidłowymi ocenami sądu pierwszej instancji i nakładają na ten sąd nieistniejący w prawie obowiązek czynienia ustaleń faktycznych zgodnych z tezą oczekiwaną przez skarżącą. Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, który naruszenie przepisów postępowania podatkowego odnosi do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym kontekście materialnoprawnym całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Nie negując twierdzenia, że co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członku zarządu, z mocy art. 116 § 1 pkt 1 ab initio o.p., spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Nie można podzielić tezy zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ustalenia faktyczne w sprawie są sprzeczne ze stanem rzeczywistym podanym przez skarżącą. Wyjaśnienia skarżącej nie są stanem faktycznym, lecz tylko jednym z dowodów, które ten stan faktyczny mogą (ale nie muszą) kształtować. Analiza wyjaśnień skarżącej skłania do oceny, że są one subiektywne, by nie rzec tendencyjne i nastawione na ochronę jej interesu prawnego, a nie zmierzające do obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Przykładowo skarżąca błędnie zakłada, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2015r. stały się wymagalne dopiero z dniem 14 stycznia 2016r, tj. z dniem wydania ostatecznej decyzji w sprawie tychże zobowiązań podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług (w tym również zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u.) powstaje bowiem z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, której moment wymagalności nastąpił już wcześniej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi żadnych wątpliwości teza, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. – jak w sprawie niniejszej), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Podsumowując ten fragment wywodów jeszcze raz należy podkreślić, że wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Przykładowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca gołosłownie twierdzi, że organy podatkowe, a tym samym sąd pierwszej instancji pomijały określone dowody, czy też wybiórczo oceniły sprawozdania finansowe spółki za lata 2009 – 2013. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawozdaniach zarządu z działalności spółki za 2011 r. i 2012 r., w których skarżąca występująca jako członek zarządu sprawozdała między innymi, że kapitał własny spółki wykazuje wartość ujemną (w kwocie 868.429,37 zł za 2011 r. i 312.374.79 zł za 2012 r.), co obliguje zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Gdyby sytuacja spółki w tych latach była dobra jak twierdzi strona skarżąca to takie okoliczności nie miałyby miejsca. Z punktu widzenia realiów sprawy niniejszej najistotniejsze jest jednak to, że rachunek zysków i strat za okres roku 2008 wykazywał stratę z działalności operacyjnej w wysokości 1.416.214,73 zł, zamykając rok obrachunkowy stratą w wysokości 1.496.092,75 zł. Do takich obiektywnych, wskazanych wyżej okoliczności strona skarżąca się nie odniosła, zadawalając się ogólną krytyką poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich rzetelną oceną ze strony sądu pierwszej instancji. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 116 § 1 pkt lit. a i b o.p. obligujące do wydania decyzji wobec skarżącej za zobowiązania spółki. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 4