II SA/Op 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska (spr.) Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant Referent stażysta Katarzyna Działek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. W. - zwanego dalej skarżącym - jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2017 r, nr [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie HOT SLOT i MAX CASH MULTIGAME, poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 stycznia 2015 r., działając na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 poz. 1323, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.- zwana w skrócie ustawą lub u.g.h.), a także na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. nr 226 poz.1820, z późn. zm.), funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę z zakresu przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych, w lokalu [...] w [...] przy ul. [...], gdzie działalność o nazwie A prowadził skarżący. Przebieg i ustalenia kontrolne zostały odnotowane w Protokole z przeprowadzonych czynności w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych nr [...] z tego samego dnia. Funkcjonariusze ustalili, że kontrolowany lokal składał się z dwóch pomieszczeń. W pomieszczeniu oddzielonym roletą znajdowały się bez oznaczeń poświadczających rejestrację, włączone, gotowe do prowadzenia gier trzy automaty: HOT SLOT, HOT SPOT, MAX CASH MULTIGAME. Właściciel [...] kontrolującym okazał umowę pożyczki lombardowej nr [...], zawartą w dniu 7 grudnia 2014 r., z której wynikało, że firma A, pod zabezpieczenie rzeczowe w postaci trzech automatów czasowych udzieliła pożyczkobiorcy na okres 7 dni, tj. do dnia 14 grudnia 2014 r., pożyczki lombardowej. Skarżący oświadczył, że ww. automaty przeszły na własność [...], ponieważ kredytobiorca ich nie odebrał w wyznaczonym terminie i są obecnie wystawione na sprzedaż, o czym świadczą umieszczone na każdym z automatów naklejki z proponowanym cenami sprzedaży. Kontrolujący na automacie HOT SLOT oraz MAX CASH MULTIGAME przeprowadzili gry kontrolne. Natomiast na automacie HOT SPOT próba zakredytowania automatu nie powiodła się, co skutkowało niemożnością przeprowadzenia gry kontrolnej. W odniesieniu do automatu HOT SLOT funkcjonariusze ustalili, że warunkiem zagrania na automacie jest jego zakredytowanie wybraną kwotą pieniędzy. W zamian grający wykupuje oznaczony czas gry na prowadzenie gier oraz otrzymuje określoną ilość punktów zapisywanych na liczniku "Kredyt", wykorzystywanych do ich rozgrywania. Gra na automacie rozpoczyna od wyboru jednej z szeregu oferowanych gier, wyboru stawki i naciśnięcia przycisku "Start". W efekcie następuje samoczynne wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów i następnie ich samoczynne zatrzymanie. Wynik takiej gry, rozkład zatrzymanych symboli umieszczonych na bębnach jest losowy i niezależny od udziału gracza. Każde naciśniecie przycisku "Strat" powoduje, że następuje utrata punktów z licznika "Kredyt" w wysokości postawionej stawki. W przypadku ustawienia symboli skutkującego wygraną, efektem są wygrane punktowe uwidaczniane na liczniku "Wygrana", które wraz z kolejnym naciśnięciem przycisku "Start" są przenoszone na licznik "Bank". Natomiast przeniesienie zasobów punktowych z licznika "Kredyt" do licznika "Bank" następuje z wykorzystaniem gry HI-LO. Zasoby punktowe na liczniku "Kredyt" umożliwiają postawienie stawki w wysokości 1 punktu. Zaś stan posiadania punktów na liczniku "Bank" sprawia, że istnieje możliwość postawienia stawki w przedziale od 1 do 20 punktów. Padające wygrane powodują, że gracz do czasu utraty wszystkich punktów może kontynuować pojedyncze gry, zakończyć daną grę i wybrać kolejna, bądź dokonać wypłaty posiadanych punktów. W trakcie rozgrywanych gier wykupiony czas gry cały czas maleje, a jego zmiana nie wpływa na ich przebieg. Z kolei, w odniesieniu do automatu MAX CASH MULTIGAME funkcjonariusze ustalili, że warunkiem zagrania na automacie jest jego zakredytowanie wybraną kwotą pieniędzy. W chwili zakredytowania, grający otrzymuje określoną ilość punktów zapisywanych na liczniku "Credits", wykorzystywanych do prowadzenia gier. Gra na automacie rozpoczyna się od wyboru jednej z szeregu oferowanych gier, wyboru stawki i naciśnięcia przycisku "Start". W efekcie następuje samoczynne wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów bądź losowanie kart i następnie ich zatrzymanie. Wynik takich gier, rozkład zatrzymanych symboli umieszczonych na bębnach lub kart jest losowy i niezależny od udziału gracza. Efektem padających wygranych są wygrane punktowe, uwidaczniane na liczniku "Paid", które po naciśnięciu przycisku "Strat" dalej dodawane są do punktów na liczniku "Credits". Brak wygranej powoduje utratę z licznika "Credits" punktów, w ilości odpowiadającej wielkości postawionej stawki. Przy stanie posiadania zasobów punktowych na liczniku "Credits", gracz w dowolnym momencie ma możliwość rozpoczęcia nowej gry lub przerwania gry i dokonania ich spieniężenia poprzez wypłatę z automatu. Opierając się o przeprowadzone czynności, kontrolujący uznali, że na automatach można prowadzić gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z uwagi na to, iż na automatach urządzane były gry hazardowe, automaty zostały zatrzymane do dalszego postępowania, za protokołem zatrzymania rzeczy oraz pokwitowaniem - Seria [...] nr [...]. W ramach prowadzonego odrębnie postępowania karno-skarbowego o sygn. akt [...], biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w [...], z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R. R., wydał opinię z dnia 10 lipca 2015 r. ujmującą trzy automaty: HOT SLOT, HOT SPOT, MAX CASH MULTIGAME. Biegły stwierdził, iż automatu HOT SPOT nie udało się zakredytować, w związku z tym niemożliwe było przeprowadzenie eksperymentu. Na podstawie przeprowadzonego przez biegłego badania automatu oraz analizę danych odczytanych z pamięci automatu (po wejściu do menu serwisowego) biegły określił, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry losowe sterowane aplikacją Hot Spot (wynik generowany jest przez program). Natomiast automat HOT SLOT jest urządzeniem elektronicznym umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określoną liczbą punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z sześciu dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku "Start", rozpoczynającego obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie, których wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Zastosowanie ogranicznika czasowego nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gry. Punkty kredytowe zdobyte w grach losowych dają możliwość przedłużenia czasu rozgrywania gier losowych, ale tylko w czasie wykupionym w momencie zakredytowania automatu. Czas ten można określić jako czas aktywności automatu, zależny od kwoty zakredytowania automatu. W automacie zainstalowane jest urządzenie elektroniczne służące do zdalnego sterowania pracą automatu (urządzenie steruje akceptorem) za pomocą pilota. Automat realizuje wypłaty wygranych. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Według biegłego, w okresie od 26 do 28 stycznia 2015 r. na badanym automacie rozgrywane były gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Z kolei automat MAX CASH MULTIGAME jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry o charakterze losowym. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za która grający wykupuje otrzymuje określoną liczbą punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. W automacie nie ma założonych plomb rejestracyjnych, zabezpieczających dostęp do płyty logicznej i programu gry, mechanizmu ograniczającego czas gry (tzw. "ogranicznika czasu gry"). Gry na automacie można prowadzić do momentu wykorzystania wszystkich punktów kredytowych otrzymanych w wyniku zakredytowania automatu lub uzyskanych jako wygrane w wyniku prowadzonych gier. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psycho-motorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają skutkujące wygraną. Z odczytanych danych zapisanych w pamięci automatu (IN/OU LIST) wynikało, że w automacie były dokonywane wypłaty wygranych za pomocą hoppera. Biegły stwierdził, że w okresie od 18 do 28 stycznia 2015r. na badanym automacie były rozgrywane gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r., skierowanym do skarżącego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na poza kasynem gry w lokalu o nazwie [...] i jednocześnie postanowił o włączeniu do postępowania dokumentów zgromadzonych w toku kontroli oraz opinii biegłego. Decyzją z dnia 24 lipca 2017 r., nr [...], Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wymierzył skarżącemu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy karę pieniężną w kwocie 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach: HOT SLOT i MAX CASH MULTIGAME, poza kasynem gry. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy, w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry i wbrew wymogowi posiadania stosownego zezwolenia. Natomiast w odniesieniu do automatu HOT SPOT organ stwierdził, że pozyskany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż na tymże urządzeniu były prowadzone gry w rozumieniu u.g.h. W związku z tym nie stał się on przedmiotem postępowania. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 5 ustawy, a polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, że umieszczenie w lokalu skarżącego automatu do gier miało na celu komercyjne ich organizowanie, podczas gdy stan faktyczny ustalony w sprawie uniemożliwiał przyjęcie takiego stanowiska; art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, że skarżący urządzał w swoim lokalu gry na automatach, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody uniemożliwiały subsumowanie tej normy do zaistniałego stanu faktycznego; Nadto wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzesłuchaniu strony, albowiem zeznania skarżącego mogły ujawnić organowi okoliczności wskazujące, iż nie organizował on gier hazardowych, a przeznaczeniem automatów znajdujących się u skarżącego była sprzedaż; art. 122 w zw. art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka Ł. Ł., albowiem dowód ten jest bardzo istotny w kontekście przeznaczenia automatów znajdujących się w lokalu, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a w szczególności, w jakich okolicznościach automaty były włączane; art. 180 § 1 w zw. art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na braku rozstrzygnięcia procesowego co do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; art. 122 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych odnośnie do przeznaczenia automatów na sprzedaż, w oparciu o umowę komisu, brak wskazania, że zawarta została umowa komisu, a także brak wskazania, że na przedmiotowych automatach znajdowała się cena; błąd w ustaleniach faktycznych, tj. braku ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji, pomimo iż stosowny materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony a potwierdzający chęć zbycia przedmiotowych urządzeń przez skarżącego w ramach umowy komisu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując ponownie sprawę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie stwierdził, ze w chwili przeprowadzenia kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, regulacje związane z prowadzeniem działalności z zakresu urządzania gier na automatach zostały unormowane w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu opublikowanym w Dz. U z 2009 r. nr 201, poz. 1540. Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ponadto zaznaczył,że art. 4 ust. 1 pkt a) u.g.h definiuje, pojęciem "kasyno gry", przez co należy rozumieć wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z kolei art. 23a u.g.h. określa, iż automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Zaś w myśl pkt 2 tegoż przepisu, karze pieniężnej podlega również urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej w obu przypadkach została określona w art. 89 art. 2 u.g.h. i wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry w przypadku dotyczącego ust. 1 pkt 1 oraz wynosi 12.000 zł od każdego automatu w przypadku dotyczącego ust. 1 pkt 2. Nadmienił organ, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Organem właściwym do wymierzenia w drodze decyzji kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Jednakże wraz z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), w myśl art. 121 pkt 3 organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organ odwoławczy wywodził, że w świetle przytoczonych przepisów, warunkiem niezbędnym do zastosowania w konkretnej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było wykazanie, iż nastąpiło urządzanie gier na automatach, zdefiniowanych w u.g.h., w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry. Zaznaczył, że art. 2 ust. 3 u.g.h. precyzuje, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Dopełnienie powyższej definicji zostało zawarte w ust. 5 powoływanego przepisu, który stanowi, iż grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zaś w ust. 4 tego artykułu określono, że wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu II instancji, ogół zebranego materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, że oceniane automaty są urządzeniami elektronicznymi z zainstalowanymi grami komputerowymi o charakterze losowym. Warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymuje określoną ilość punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Rola gracza w tych grach sprowadza się do wyboru gry, postawienia stawki, naciśnięcia odpowiedniego przycisku ("Start)" i biernego oczekiwania na wynik rozegranej gry, obrazujący się zatrzymaniem i ułożeniem symboli na bębnach w konfiguracji skutkującej wygraną (bądź układem kart w grze w karty). Z punktu, w jakim znajduje się grający, wynik takiej gry jest losowy, zawierający cechy charakteryzujące pojęcie "losowości", jak przypadkowość, niezależność, nieprzewidywalność. Skutkiem padających wygranych w grach losowych są punkty, pozyskiwane w ilości proporcjonalnej do wielkości postawionej stawki. Pozyskiwane wygrane punktowe można spieniężyć (wielkość zależna od wartości punktu, 1 punkt odpowiada 0,10 zł), poprzez bezpośrednią ich wypłatę z automatów, co stanowi wprost wygraną pieniężną, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Oprócz tego uzyskiwane wygrane punktowe w pojedynczych grach pozwalały na przeprowadzenie kolejnej pojedynczej gry. Jak również owe wygrane punktowe, w przypadku zakończenia gry (np. "Vegas Hot"), pozwalały na rozpoczęcie nowej gry (np. "Magie Hot"). Powyższe właściwości wygranych punktowych czynią je wygranymi rzeczowymi, zdefiniowanymi w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zatem z uwagi, iż w zainstalowanych na automatach grach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej oraz występujący element losowości w takich grach, należało je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ zauważył też, że w wyniku sprawdzenia w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier, dostępny: https://krag.mf.gov.pl/) oraz na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem https://www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatek-od-gier-gry-hazardowe/koncesje-na-prowadzenie-kasyna-gry), że lokal umiejscowiony w [...] przy ul. [...] nie posiadał statusu kasyna gry, a automaty HOT SLOT, MAX CASH MULTIGAME nie podlegały rejestracji, o której mowa w art. 23a u.g.h. Organ odnotował, że skarżący w ramach prowadzonej działalności A, pod zabezpieczenie rzeczowe w postaci trzech automatów czasowych udzielił pożyczkobiorcy na okres 7 dni, tj. do dnia 14 grudnia 2014r., pożyczki lombardowej. W związku brakiem zwrotu pożyczki w ustalonym terminie, z dniem 15 grudnia 2014 r. posiadł we władanie owe automaty, które wystawił do sprzedaży. Jednocześnie organ podkreślił, że opinia biegłego z dnia 10 lipca 2015 r., w części dotyczącej wpłat i wypłat wygranych (dane odczytane przez biegłego z pamięci automatów) wskazywała, że na automacie MAX CASH MULTIGAME, w okresie od 18 do 28 stycznia 2015 r. dokonano 500 operacji, tj. pojedynczych wpłat (kredytowania automatu) i wypłat środków pieniężnych. Z kolei ze zdjęcia oznaczonego WPŁATY/WYPŁATY, dokumentującego ustalenia biegłego odnoście faktu dokonywanych wpłat do automatu i wypłat wygranych z automatu HOT SLOT, w okresie od 26 do 28 stycznia 2015 r. wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r., w przeciągu 29 minut zakredytowano automat 16 razy za kwotę 80 zł (trzy pierwsze pozycje z listy dotyczą gry kontrolnej przeprowadzonej przez kontrolujących), tracąc w wyniku prowadzonych gier wszystkie punkty kredytowe. Tym samym pojedyncze zakredytowanie automatu, w zależności od wielkość postawionej stawki oraz ilości i wielkości wygranych z rozegranych gier, przekładało się na ilość rozgrywanych pojedynczych gier, a pojedyncze zakredytowanie automatu umożliwiało rozgrywanie wielu pojedynczych gier. W konsekwencji, w ramach 16 i 17 wpłat do poszczególnych automatów możliwe było rozegranie wielu pojedynczych gier. W konkluzji organ przyjął, że w okresie władania automatami przez skarżącego były na nich wielokrotnie prowadzone gry zdefiniowane w art. 2 ust. 3 u.g.h., w lokalu do niego przynależnym i dlatego należało uznać go za urządzającego gry hazardowe. Wobec tego uznał, że skarżący poprzez udostępnianie prowadzenia na automatach HOT SLOT i MAX CASH MULTIGAME gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., w miejscu nie posiadającym statusu kasyna gry, stał się urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiła konieczność utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 lipca 2017 r., wymierzającej skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów złożonych w odwołaniu. Podkreślił, że w każdym przypadku ustalenia urządzenia na automacie gry bez koncesji lub na automacie bez rejestracji bądź poza kasynem gry, właściwy organ (w tym przypadku Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego) jest zobowiązany do wymierzenia decyzją kary pieniężnej. Przy tym odpowiedzialność podmiotu naruszającego warunki urządzania gier na automatach ma charakter obiektywny. Stąd bez znaczenia dla stosowania art. 89 ust. 1 u.g.h. są inne okoliczności nieodnoszące się bezpośrednio do uregulowań zawartych w tym przepisie. Wymierzona kara nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, co sprawia, że ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej. Organ II instancji zaakcentował, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie zainstalowane na ocenianych automatach gry spełniają kryteria, aby zakwalifikować je do gier na automatach zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący w ramach prowadzonej działalności pod nazwą A nie władał koncesją na prowadzenie kasyna gry. Lokal, w którym usytuowano automaty nie posiadał statusu kasyna gry, a ilość gier rozgrywanych na przedmiotowych automatach nie była incydentalna, tylko znaczna. Taki stan sprawy spowodował, że argumenty odwołującego w postaci twierdzenia, że znajdujące się w lokalu automaty zostały wystawione na sprzedaż, a sporadycznie rozgrywane na nich gry miały wyłącznie charakter prezentacyjny, nie zasługiwały na akceptację. Organ nie zgodził się również z wywodami odwołującego, że wskazane w definicji gier na automatach w art. 2 ust. 5 u.g.h. kryterium organizowania gier w celach komercyjnych, rozumiane jako możliwość uzyskania dochodu z tych gier, w jego ocenie nie zostało spełnione. Zamieszczenie w art. 2 ust. 5 kryterium komercyjnego organizowania gier uwarunkowane było objęcie rygorem u.g.h jedynie automatów, gdzie warunkiem uczestnictwa w grze jest odpłatność i jednocześnie nie ma możliwości uzyskiwania wygranej, a gra ma charakter losowy. W innym przypadku, udostępniane na urządzeniach wymienionych w tym przepisie gry, spełniające jedynie ostanie dwa kryteria, np. pasjans, scrabble, kulki, podlegałyby regulacjom u.g.h. Wobec powyższego, w przekonaniu organu, urządzanie gier na automatach, w ramach prowadzonej działalności lombardowej, nie mogło być okolicznością stanowiącą odstępstwo od obowiązku stosowania przepisów u.g.h. w stosunku do osób naruszających prawo, tj. urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto, w świetle przedstawionych wyjaśnień, za nietrafne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył i rozwinął zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 5 u.g.h., polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, że umieszczenie w lokalu skarżącego automatu do gier miało na celu komercyjne ich organizowanie, podczas gdy stan faktyczny ustalony w sprawie uniemożliwiał przyjęcie takiego stanowiska; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, polegający na jego błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, że skarżący urządzał w swoim lokalu gry na automatach, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody uniemożliwiały subsumowanie tej normy do zaistniałego stanu faktycznego. Nadto podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzesłuchaniu strony, albowiem zeznania skarżącego mogły ujawnić organowi okoliczności wskazujące, iż nie organizował on gier hazardowych, a przeznaczeniem automatów znajdujących się u skarżącego była sprzedaż; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu się przez organ na wadliwej opinii biegłego, która nie zawierała cech indywidualizujących poszczególne automaty, w tym numerów seryjnych, a także nie zawierała pełnej dokumentacji zdjęciowej, która ma stanowić integralną część opinii; 3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka Ł. Ł., istotnego w kontekście przeznaczenia automatów znajdujących się w lokalu, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a w szczególności, w jakich okolicznościach automaty były włączane; 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku rozstrzygnięcia procesowego co do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; 5) art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych w zakresie przeznaczenia automatów na sprzedaż w oparciu o umowę komisu, brak wskazania, że zawarta została umowa komisu, a także brak wskazania, że na przedmiotowych automatach znajdowała się cena; 6) art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ w ogóle nie odniósł się do wywiedzionych przez skarżącego zarzutów, a ograniczył się w zasadzie do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji. W przekonaniu skarżącego wystąpił błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, z uwagi na brak ustaleń faktycznych w decyzji, pomimo iż stosowny materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony. Na poparcie zgłoszonych zarzutów skarżący przedstawił uzasadnienie tożsame z wywodami odwołania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z tego względu w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa procesowego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przedmiotu kontroli, przypomnieć należy, że zaskarżoną decyzją wymierzono skarżącemu karę pieniężną w łącznej kwocie 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch opisanych wyżej automatach, poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał m.in. przepisy art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2017 r. Uwzględniając powyższe regulacje, wskazać trzeba, że według art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi z kolei, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Natomiast na zasadzie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy). Po myśli art. 90 ustawy kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, zaś zgodnie z art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 3 ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, wedle art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Na dzień 28 stycznia 2015 r., kiedy dokonano zatrzymania przedmiotowych automatów, przepis art.14 ust. 1 ustawy również stanowił, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celnej, wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry, spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącego przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza, że wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Ponadto należy wskazać, że w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Już z tego wywieść można, że nie chodzi tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuację, gdy gra w jakiejś mierze oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa w art. 2 ust. 3 i 4 wymienia wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że osoba grająca na poddanych ocenie automatach nie była w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miała wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tak więc, należy zgodzić się z organami, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy. W zakresie natomiast prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, Sąd - działając z urzędu - nie stwierdził, by organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Służbie Celnej. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia, Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz pełny. Na podstawie art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h. stanowi, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanych automatach oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć również przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie obowiązującej wówczas ustawy o Służbie Celnej, a jej podstawę stanowił art. 30 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Natomiast po myśli art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie do tej regulacji zauważyć zatem przyjdzie, że kontrolą z dnia 28 stycznia 2015 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatów i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 7 i pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa w odniesieniu do uprawnienia przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie, zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków i ustalenia, że gry są urządzane poza kasynem gier. Zauważyć ponadto przyjdzie, że w § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 156) ustawodawca przewidział, w ramach wykonywanych doraźnie kontroli, także udział funkcjonariusza w obliczaniu rezultatów gier na automatach. Zaakcentowania wymaga, że treść art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zestawieniu z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy potwierdza, iż ustawodawca przyznał Służbie Celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych co do posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, skoro gry organizowano w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych. Ponadto dostrzec trzeba, że organy celne - posiadając obowiązek i odpowiadające im uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. - są uprawnione do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 8 i art. 91 u.g.h. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowi ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie powoływanego już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. Opinia biegłego została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 oraz art. 200 § 2 K.p.k., wskazano w niej na wykonane czynności i opisano przebieg prowadzonego badania. Miała ona na celu stwierdzenie okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów, do czego potrzebne było posiadanie wiadomości specjalnych. Dlatego prawidłowo stanowiła podstawę ustaleń organów. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny charakteru kontrolowanych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Odnosząc się do kwestii wykładni pojęcia "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to należy odróżnić legalne urządzanie gier na automatach, od prowadzenia i urządzania gier hazardowych wbrew prawu, a zatem w warunkach, które - jak wskazuje praktyka - dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Jeśli chodzi o działania legalne, podejmowane przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności na podstawie art. 6 ust. 1, to należy do nich zaliczyć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych. Można tu zaliczyć w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Założenie prawodawcy polegające na skumulowaniu tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry, może jednak nie być przestrzegane, z czego ustawodawca zdawał sobie sprawę wprowadzając regulację zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. Istota tego deliktu administracyjnego polega właśnie na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem często w warunkach, które - jak wskazuje praktyka - dla zrealizowania określonego zamierzenia, bądź dla utrudnienia jego wykrycia, względnie w celu rozłożenia odpowiedzialności za urządzanie gier, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Powyższe uwagi należy zdaniem Sądu odnieść również do okoliczności niniejszej sprawy, w której za urządzającego gry na automatach uznano osobę fizyczną, która prowadziła [...] w ramach prowadzonej działalności A i pod zabezpieczenia rzeczowe udzielała pożyczek. Podkreślić przyjdzie, że bezsporne pozostaje, iż w związku z brakiem zwrotu pożyczki w ustalonym terminie, skarżący z dniem 15 grudnia 2014 r. posiadł we władanie przedmiotowe automaty, które wystawił do sprzedaży. W tym miejscu przywołać przyjdzie ustalenia i wnioski podane w opinii biegłego. Opinia ta wskazuje, że na automacie MAX CASH MULTIGAME, w okresie od 18 do 28 stycznia 2015 r. dokonano 500 operacji, tj. pojedynczych wpłat (kredytowania automatu) i wypłat środków pieniężnych co obrazuje zamieszczone w opinii zdjęcie oznaczone nazwą IN/OUT LIST, z którego można odczytać, że w dniu 28 stycznia w przeciągu 15 minut dokonano 17 wpłat na kwotę 90 zł oraz 3 wypłat na kwotę 140 zł. Z kolei ze zdjęcia oznaczonego WPŁATY/WYPŁATY, dokumentującego ustalenia biegłego odnoście faktu dokonywanych wpłat do automatu i wypłat wygranych z automatu HOT SLOT, w okresie od 26 do 28 stycznia 2015 r. wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r., w przeciągu 29 minut zakredytowano automat 16 razy za kwotę 80 zł (trzy pierwsze pozycje z listy dotyczą gry kontrolnej przeprowadzonej przez kontrolujących), tracąc w wyniku prowadzonych gier wszystkie punkty kredytowe. Przy tym trzeba zaznaczyć, jak wyjaśnił biegły i organ, że każde pojedyncze zakredytowanie automatu, w zależności od wielkość postawionej stawki oraz ilości i wielkości wygranych z rozegranych gier, przekłada się na ilość rozgrywanych pojedynczych gier. W konsekwencji, pojedyncze zakredytowanie automatu umożliwia rozgrywanie wielu pojedynczych gier. Tym samym w ramach 16 i 17 wpłat do poszczególnych automatów możliwe było rozegranie wielu pojedynczych gier. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest umieszczenie przedmiotowych automatów w oddzielnym pomieszczeniu w kontrolowanym lokalu skarżącego. Zatem, z uwagi na fakt, iż w okresie władania automatami przez skarżącego, były na nich wielokrotnie prowadzone gry zdefiniowane w art. 2 ust. 3 u.g.h., w lokalu do niego przynależnym, uprawniona jest ocena o uznaniu skarżącego za urządzającego gry hazardowe. Powtórzyć przyjdzie, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Dopełnieniem tej normy jest przepis szczególny zawarty w ust. 2 tegoż artykułu, który dotyczy urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W tym drugim przypadku wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wobec tego, że skarżący poprzez udostępnianie prowadzenia na automatach - HOT SLOT i MAX CASH MULTIGAME - gier zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., w miejscu nieposiadającym statusu kasyna gry stał się urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, trafnie stwierdziły organy obu instancji, iż stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W przekonaniu Sądu, na akceptację zasługuje obszernie uzasadnione i wyżej opisane, stanowisko organów obu instancji wyrażone w tej kwestii. Jednocześnie dostrzec przyjdzie, że na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 88) przepis u.g.h. otrzymał nowe brzmienie. Wedle ust. 1 znowelizowanego przepisu, karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1) oraz urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2). Natomiast po myśli ust. 4 omawianego przepisu, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w sytuacjach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi - w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu (pkt 1a). Omawiając zagadnienie zmian stanu prawnego należy podkreślić, że organy zasadnie w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wymieniona ustawa nowelizująca nie przewidziała przepisów o charakterze intertemporalnym. W kontekście oceny skutków prawnych nieumieszczenia, w nowym akcie prawnym wprowadzającym zmiany prawa, norm o komentowanym charakterze trzeba przede wszystkim zauważyć, że w orzecznictwie panuje zgodny pogląd, iż brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu z 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Godzi się również przywołać tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, (CBOSA), analizującej analogiczny przypadek legislacyjny (brak wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w materii norm międzyczasowych w akcie prawnym zmieniającym dotychczasowy stan prawny) w kontekście kar pieniężnych administracyjnych. NSA przyjął, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania przepisów nowych należy brać, m.in. pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. NSA w omawianej uchwale uznał, że kary pieniężne wynikają z przepisów o charakterze represyjnym, które z natury swej bliższe są prawu karnemu niż cywilnemu. Traktuje się je jako formy odpowiedzialności administracyjnej za czyny, które są nazywane deliktami administracyjnymi. Są to sankcje administracyjne o charakterze represyjnym, grożące za naruszenia zakazów wynikających z przepisów prawa administracyjnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego do takich przepisów powinny być stosowane standardy odnoszące się do prawa karnego. Na gruncie tego prawa daje się zaś pierwszeństwo zasadzie, w myśl której, w przypadku zmiany stanu prawnego pomiędzy zaistnieniem czynu a jego osądzeniem, należy stosować przepisy względniejsze, tj. korzystniejsze dla sprawcy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 508/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Op 411/17- CBOSA). W świetle przedstawionych wywodów, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie należało przyjąć, że zaktualizowały się przesłanki prawne i faktyczne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dlatego Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celne prawidłowo nałożyły na skarżącego karę pieniężną w łącznej kwocie 24.000 zł. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.