I SA/Po 1000/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Po 1000/12 UZASADNIENIE W dniu [...] maja 2012 r. B. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do doliczenia podatku naliczonego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że wraz z swoim rodzeństwem W. M. oraz A. M. zamierzają powołać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie się zajmować świadczeniem usług informatycznych. Celem powołania spółki, wspólnicy zawrą stosowną umowę przed notariuszem, powołają zarząd spółki, wniosą do spółki wkłady oraz złożą wniosek o wpis do KRS. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o VAT"). B. M. wniesie aport w postaci sprzętu komputerowego i obejmie w zamian 60 udziałów o wartości nominalnej w wysokości 3.000,00 zł. Pozostali dwaj wspólnicy wniosą wkłady pieniężne w wysokości po 1.000,00 zł i obejmą w zamian po 20 udziałów. Sprzęt komputerowy został przed formalną rejestracją spółki w rejestrze przedsiębiorców oraz zgłoszeniem spółki jako podatnika VAT czynnego, zakupiony przez B. M. i faktura z tytułu sprzedaży została wystawiona na niego. W związku z tym zadał pytania : 1) Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony aportem sprzęt komputerowy, wykorzystywany później przez spółkę w swojej działalności operacyjnej, ma prawo do odliczenia podatku VAT, względnie, czy ma prawo do żądania zwrotu podatku VAT zawartego w cenie aportu ? 2) Czy faktura dokumentująca zakup sprzętu komputerowego, wystawiona na B. M. - nabywcę, może być dokumentem na podstawie którego spółka zrealizuje prawo, o którym mowa w pytaniu nr 1 ? Zdaniem Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony aportem sprzęt komputerowy, wykorzystywany później przez spółkę w jej działalności operacyjnej, ma prawo do odliczenia podatku VAT albo też ma prawo do żądania zwrotu podatku VAT zawartego w cenie aportu. Fakt, że faktura VAT została wystawiona na przyszłego wspólnika – B. M. nie jest przeszkodą w realizacji prawa do odliczenia ewentualnie żądania zwrotu podatku VAT. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony aportem sprzęt komputerowy, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, względnie ubiegania się o zwrot podatku, zawartego w cenie aportu, o ile aport ten nie będzie opodatkowany. W sytuacji gdy wniesienie towarów w postaci sprzętu komputerowego do spółki będzie opodatkowane VAT, wnioskodawca - wspólnik (będący z tytułu wniesienia aportu do spółki podatnikiem VAT), będzie miał prawo do odliczenia VAT od poczynionych zakupów inwestycyjnych, a spółka w przypadku, gdy wniesiony majątek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej, będzie uprawiona do odliczenia VAT naliczonego przy wniesieniu aportu (spółka będzie musiała być zarejestrowana jako podatnik VAT w momencie realizacji tego uprawnienia). Ponadto stwierdzono, że faktura dokumentująca zakup sprzętu komputerowego wystawiona na B. M. jako nabywcę przed zawiązaniem spółki, nie może stanowić dokumentu uprawniającego Spółkę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, a ten w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. M. wniósł o uchylenie interpretacji w całości, uznanie prawa spółki do dochodzenia prawa do odliczania (ubiegana się o zwrot) podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólnika przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele działalności spółki. Zarzucił ponadto zaskarżonej interpretacji 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowane przejawiające się w zastosowaniu tych przepisów, gdy nie powinny być zastosowane, 2) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 9, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie sprzeciwiają się przepisom krajowym uniemożliwiającym dochodzenia spółce oraz wspólnikowi spółki dochodzenia prawa do odliczania (ubiegana się o zwrot) podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólnika przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, 3) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 168 oraz art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że przepisy te nie sprzeciwiają się przepisom -krajowym uniemożliwiającym zaksięgowanie wydatków inwestycyjnych dokonanych przez wspólnika przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano na wzajemne relacje pomiędzy prawem unijnym i krajowym. Ponadto skarżący powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że organ zastosował przepisy prawa krajowego, których treść sprzeciwia się przepisom dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tj. art. 168 i art. 178 lit. a. W jego ocenie przepisy krajowe, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą być przez organ zastosowane. Powinny zostać zastosowane bezpośrednio przepisy dyrektywy w interpretacji jaką zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-280/10. Skarżący zauważył, że znane mu są zmiany w stanie prawnym w sferze podatku od towarów i usług, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, ale w tej sprawie istotnym jest, że zarówno w sprawie C-280/10 jak i w jego sprawie występuje identyczny problem, jakim jest dokonywanie wydatków inwestycyjnych przez wspólników na rzecz ich przyszłych spółek i kwestia odliczania podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczy możliwości odliczania podatku VAT przez spółkę z ograniczaną odpowiedzialnością z faktury dokumentującej zakup aportu dokonany przez jej przyszłego wspólnika. Stanowisko podatnika zasadza się na przyjęciu koncepcji, że w zasadzie jest to zakup dokonywany na rzecz spółki i służący jej statutowej działalności. Jednakże konstatacja ta nie oznacza, że w istocie dochodzi do tożsamości podmiotowej przyszłego wspólnika i nowo zawiązanej spółki kapitałowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących wnoszenie aportów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i charakteru samego aportu. Stosownie do art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "KSH"), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W literaturze prawa handlowego wskazuje się, że wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych wspólników utworzą kapitał zakładowy. Pojęcie wkładu niepieniężnego jest tożsame z aportem, podczas gdy w spółkach osobowych (z wyłączeniem akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) jest to pojęcie szersze. Wnoszenie aportów do spółki wiąże się bezpośrednio z określonym w umowie spółki wspólnym celem wspólników, realizowanym przez wniesienie wkładów (art. 3 KSH). Drugim przepisem determinującym wnoszenie wkładów jest art. 163 pkt 2 KSH, zgodnie z którym do powstania spółki właściwej wymagane jest wniesienie wszelkich wkładów, do których wspólnicy byli zobowiązani do momentu wpisu do rejestru. Potwierdzeniem okoliczności wniesienia wkładów jest oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione (art. 167 § 1 pkt 2 KSH). Wnoszenie aportów jest uzależnione od rodzaju aportu. Jeżeli przedmiotem aportu jest rzecz lub prawo, które może zostać przeniesione ( jak na przykład ruchomości), umowa spółki powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Wartość aportu przechodzi na spółkę najwcześniej w chwili zawarcia umowy spółki. Nie powinno być wątpliwości co do zastosowania w tym zakresie art. 155 - 159 Kodeksu cywilnego do umów spółek handlowych. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma również charakter umowy zobowiązującej w stosunkach między wspólnikami a spółką. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły (por. A. Kidyba, t. 1 i 2 w Komentarz do art. 158 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2012). Regulacje te wskazują zatem na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy pojedynczym wspólnikiem wnoszącym wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a samą spółką. Skarżący powołując się na przepisy prawa unijnego podniósł, że sprzeczne z nimi są regulacje krajowe, które pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego przyszłą spółkę. Prawo takie miałoby wynikać zdaniem skarżącego z art. 168, art. 169 i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; zwana dalej "Dyrektywa 112") i ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pierwszy z nich reguluje podstawową dla systemu podatku VAT zasadę neutralności, ustanawiając generalną regułę, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego, które jest zobowiązany zapłacić m.in. z tytułu dostarczonych mu towarów i usług. Art. 169 Dyrektywy 112 dotyczy prawa do odliczenia w specyficznych sytuacjach związanych z transakcjami dokonywanymi poza terytorium państwa członkowskiego i niektórych transakcji zwolnionych. Z kolei art. 178 lit.a Dyrektywy 112 stanowi o konieczności posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wnoszony przez wspólnika aport w postaci sprzętu komputerowego nie jest zatem kupowany w imieniu spółki, lecz w imieniu jej przyszłego wspólnika, który przenosi go dopiero na rzecz spółki kapitałowej, która posiada odrębną osobowość prawną. Faktura wystawiana jest na rzecz osoby fizycznej, która nie może być utożsamiana ze spółką kapitałową. Nie jest to zatem zakup spółki, lecz zakup dokonywany przez wspólnika, który w zamian za przeniesienie własności ruchomości na spółkę, otrzyma określone co do wartości prawo – udział, który oznacza jedynie partycypację w kapitale zakładowym spółki zgodnie z art. 152 KSH. Dla istnienia zaś prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przed powstaniem danej osoby prawnej konieczną przesłanką jest tożsamość podmiotowa osób (lub osoby) zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących nowo powstały podmiot. Na takie rozumienie zasady neutralności wskazał właśnie TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn (publ. Lex nr 1112471), co zostało podkreślone w tezie 45. Brak jest zaś tożsamości podmiotowej jednego ze wspólników mającej powstać spółki kapitałowej z tą właśnie spółką. Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku zakupów dokonywanych przez wszystkich wspólników przyszłej spółki osobowej, kiedy to taka własnie tożsamość zachodzi. Brak jest także analogii przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnienia prawnego do rozpatrywanego przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02 Faxworld (publ. Lex nr 155354). W stanie faktycznym tej sprawy odmówiono spółce cywilnej powstałej w celu utworzenia spółki akcyjnej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, iż jej jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na nową spółkę kapitałową. Taka wykładnia zasady neutralności została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości. Wskazano w nim, że jeśli nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym sprzedającego, to okoliczność dokonywania sprzedaży opodatkowanej przez nabywcę powinna być wzięta pod uwagę, jako dająca prawo do odliczenia sprzedawcy. Tymczasem podatnik ubiegający się o interpretację indywidualną, jako osoba fizyczna nie dokonał transakcji, która miałaby na celu transfer całego posiadanego przez siebie przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Dokonać ma on jedynie wniesienia, czyli dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ruchomości stanowiących przedmiot aportu, za co ma otrzymać odpowiednie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasada neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i z art. 168 Dyrektywy 112 nie może wobec tego stanowić podstawy do powstania prawa do odliczenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatku uiszczonego przy nabyciu przedmiotu aportu przez jej przyszłego wspólnika. Prawo to nie powstaje także wówczas, gdy taki przyszły wspólnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie może wystawić faktury dającej prawo do odliczenia podatku przez spółkę kapitałową. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).