I SA/Po 1004/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za: styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, luty 2012 r. w wysokości [...] zł, marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za: lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł i listopad 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2018 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 800 – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powołując następnie przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące 2012 r. uległ zawieszeniu wskutek zawiadomienia podatnika w dniu [...] grudnia 2017 r., wynikającego z art. 70c O.p., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego zawieszenie trwa nadal. W związku z tym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. zasadnym jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; 2). przepisów postępowania: - art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-4 i § 6, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 pkt 6, § 4, art. 213 § 1 i 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - dalej: "ustawa o u.k.s."). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd z urzędu zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem uzasadnione wątpliwości budzi kwestia, czy na dzień orzekania w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz podatku do zapłaty za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r., czy nie uległo ono przedawnieniu z mocy prawa. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten stosuje się także do zaległości, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., tj. zwrot podatku wykazany w deklaracji w wysokości większej od należnej. Powyższe wynika z przepisu art. 71 O.p. Z tym, że zgodnie, z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem [...] grudnia 2017 r., natomiast za miesiące od października do grudzień 2012 r. z dniem [...] grudnia 2018 r. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 u.p.t.u. również ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p. Zatem określony w art. 70 § 1 O.p. bieg 5-letniego terminu przedawnienia za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. kończy się w dniu [...] grudnia 2017 r. Należy zauważyć, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Sąd zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. ONSAiWSA2019/4/55). W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym w dniu [...] grudnia 2016 r. dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług w 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego o powyższym fakcie poinformował spółkę zawiadomieniem z [...] listopada 2017 r. (akta główne k. 9298, k. 9296 akt adm.). Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2017 r. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...], jako adresatowi pisma, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był doradca podatkowy, któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja (pełnomocnictwo szczególne z [...] października 2017 r. – tom XIII, k. 9171, k. 9170 - akt adm.). W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 organy winny zbadać czy nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem czy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy winny zbadać czy były uprawnione do wydania decyzji wymiarowej za wskazane okresy. Wyjaśnić należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. W opinii Sądu okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącej. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego w toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.