I SA/Po 1006/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2004 r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ S. Zapalska Decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K S zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące [...] (z wyłączeniem [...]) [...] w łącznej wysokości [...]. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Kontrola podatkowa wykazała, że RS w [...] zaewidencjonował w księgach podatkowych zakup [...] litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez A M Z. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał, że faktury wystawione przez M Z nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. MZ nie dokonał w [...] na rzecz K S sprzedaży paliwa, wystawiał wyłącznie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Organ ustalenia te oparł na zeznaniach świadków: MZ, MB i N A. Z protokołów przesłuchania świadka MZ wynika, że w [...] wystawiał faktury na zlecenie NA. Za wystawienie fikcyjnych faktur otrzymywał [...] za litr paliwa. Wystawione faktury MZ przekazywał NA, a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z powrotem z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur MZ nawiązał kontakty z innymi osobami , które za wynagrodzeniem [...] za 1 l paliwa wystawiały faktury sprzedaży na firmę A MZ. Zeznania te potwierdzone zostały przez świadka MB, która zeznała, że razem z MZ wystawiała fikcyjne faktury. Świadkowie: MZ, MB i NA zgodnie zeznali, że firma A nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i przewozu paliw. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu Prokuratury Okręgowej, sygn. akt [...] zakończonego skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia przeciwko MZ. Przesłuchany w charakterze świadka K S zeznał, że współpraca z firmą A została nawiązana poprzez przedstawiciela handlowego, którego nazwiska nie pamięta, nie zna również właściciela firmy – MZ. Paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał, firma A dostarczała paliwo autocysternami, z każdą dostawą paliwa kierowca przywoził fakturę dokumentującą dostawę. Dowodów Pz, Wz nie sporządzano, płatność dokonywana była gotówką, do rąk kierowców, których nazwisk nie zna. Nie sprawdzał, czy kierowca miał upoważnienie do odbioru gotówki. Przy rozładunku paliwa był obecny, z każdą dostawą paliwa dostarczana była faktura. Ilość dostarczanego paliwa była zgodna z ilością wynikają z faktury. Kontrolowany nie wykazał i nie udokumentował, aby od paliwa nabytego naliczono i odprowadzono w poprzednich fazach podatek akcyzowy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.nr 11 poz. 50, ze zm), obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 3 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. KS zatem z tytułu nabycia paliwa, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Nabycie z nieznanego źródła oleju napędowego na własne potrzeby powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że KS jak tez i pracownik – HS zeznali, że paliwo było dostarczane w ilości wykazanej na fakturach i wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji KS wniósł odwołanie, w którym zarzuca naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowe i niezasadnego przyjęcia, iż to na odwołującym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 180 w związku z art. 187 § 1 wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tj. nieustalenia czy KS nabywał paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji czy powstał obowiązek podatkowy od kupowanego paliwa oraz nieustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego dla którego M Z wystawiał faktury VAT, - art. 210 poprzez pominięcie i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, faktów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania przez organ I instancji, że olej napędowy w ilościach wskazanych na fakturach faktycznie został dostarczony do firmy K S. Ponadto podatnik zarzuca organowi I instancji sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sprzeczność ta ma wynikać z przyjęcia przez organ podatkowy, że nabycie oleju napędowego przez podatnika od firmy MZ faktycznie nie miało miejsca, przy jednoczesnym obciążeniu KS podatkiem akcyzowym za paliwo nabyte w wyniku fikcyjnych transakcji. Ponadto podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że odwołujący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że olej napędowy nabyty przez KS na podstawie faktur wystawionych przez MZ pochodził z nielegalnego źródła. Zdaniem odwołującego, brak jest podstaw do obciążenia go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie mogą stanowić podstawy do wymiaru podatku akcyzowego, gdyż nie dokumentują czynności sprzedaży. Zdaniem podatnika, zakres stosowania art. 35 ust 1 ww. ustawy powinien odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że podatek akcyzowy nie został rozliczony przez dostawcę. W pozostałych przypadkach podatnikiem powinien być dostawca. Jednocześnie strona podkreśla, że nie wiedziała, że podatek akcyzowy od paliwa zakupionego z A nie został odprowadzony. W związku z powyższym nie jest prawidłowe obciążanie go konsekwencjami niedopełnienia przez inne podmioty ich obowiązków prawnopodatkowych. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...], uchylił wyżej wymienioną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie. W części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał wyżej wymienioną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących do końca [...], strona nie mogła zostać uznana za podatnika. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Jednocześnie na mocy § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2196), podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym. Ze zwolnienia tego wyłączono nabywców zużywających spirytus (w określonych sytuacjach), zużywających olej opałowy na cel inny niż opałowy oraz zużywających towary wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 i poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia, wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W poz. 12 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia wymieniono towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 i poz. 14 ww. załącznika. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, strona nabywała olej napędowy wymieniony w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1. Zatem strona do końca [...] była zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym. Natomiast organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów przy określeniu zobowiązania podatku akcyzowego za okres [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że MZ prowadząc działalność gospodarcza pod firmą A wystawiał faktury na zamówienie, faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, ponieważ MZ nie dokonywał sprzedaży paliwa. KS w toku postępowania wyjaśniał, że paliwo z firmy A było faktycznie do niego dostarczane i był obecny przy wszystkich dostawach. Także pracownicy firmy potwierdzili, że paliwo było dostarczane do firmy KS w ilości wykazanych na fakturach i wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustalono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy od oleju napędowego wynikającego z ww. faktur został odprowadzony przez stronę, czy też przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Niemożliwe jest ustalenie faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Odmówiono wiary zeznaniom pracowników w tej części w której oświadczyli, iż dostawy paliwa odbywały się cysternami z napisem A, albowiem MZ w ogóle nie posiadał bazy transportowej, a ponadto istnieje brak spójności z zeznaniami KS, z którego zeznań nie wynika, aby transport paliw dokonywany był pojazdami oznaczonymi logo firmy A. W konsekwencji K S, posiadając olej napędowy, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Organ II instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom organu I instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji wskazane zostały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonał wszechstronnej jego oceny. KS złożył skargę od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na ustalenie podmiotów – firmę A, których obowiązek zapłaty obowiązku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącego 2.naruszenie art. 4 ust. 1 pkt ustawy z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie pomimo, że transakcje dokonane przez skarżącego stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego 3. Naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 - t.j.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz braku wszechstronnej analizy i oceny materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego - akt Prokuratury Okręgowej, sygn. akt [...], jak również przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie że skarżący nie zachowali należytej staranności podczas współpracy z firmą A. 4. naruszenie art. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez ocenę wartości dowodu z przesłuchania świadka w oparciu o przepisy ustawy Kodeks Postępowania Karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała bezzasadna. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania R S za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewidomego pochodzenia). W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty natury procesowej, tj. oceny czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy i czy zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny, czy przy rozstrzyganiu zastosowano właściwą normę prawa materialnego. Jak wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami nr [...] z [...] przeprowadzonej w firmie KS. W ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie orzeczenia i dokonał prawidłowej oceny tegoż materiału dowodowego. Dla potrzeb niniejszego postępowania wykorzystano materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec RS w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za [...]. Materiał dowodowy oparty jest na zeznaniach świadków: MZ, MB, NA. Zeznania świadków są spójne. Wynika z nich, że MZ jako właściciel firmy A z L nie prowadził w rzeczywistości w [...] handlu olejem napędowym. Nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skarżący w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzuca w skardze sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organy podatkowe oparły swe ustalenia nie tylko na zeznaniach świadków: MZ, MB oraz NA, ale również wzięły pod uwagę zeznania strony - KS, który, jak wskazał sam skarżący w toku postępowania podatkowego, w jego firmie zajmował się dostawami towaru od MZ. Analiza tych zeznań potwierdza również prawidłowość wnioskowania organów podatkowych. Skarżący zeznał, że nie zna MZ, kontakt nawiązał z przedstawicielem firmy A, jednak nie zna nazwiska tego przedstawiciela, żaden z nich nie był w firmie A. Dostawy uzgadniał telefonicznie, jednakże umów pisemnych nie zawierał, płacił gotówką kierowcom, których danych personalnych nie zna, nie ma potwierdzenia odbioru zapłaty, jak również nie sprawdzał upoważnienia tych osób do odbioru zapłaty. Skarżący zeznał, że olej napędowy nabywał w ilości wykazanej na fakturze wystawionej przez MZ. Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że M Z nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (bowiem M Z nie dokonywał dostawy towaru) miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia. Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której ramy funkcjonowania wyżej wyjaśniono. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia [...] (sygn. akt [...], niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem składu orzekającego, sposób rozumowania organu podatkowego jest spójny i logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego odnoszącego się do podniesionej wyżej okoliczności wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie, przeprowadzenie dowodu z dokumentów - akt prokuratorskich spowodowałoby wyłącznie nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w [...]. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur – firma A w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w [...] na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Okoliczności związane z transakcjami opartymi na fakturach wystawionych przez MZ: brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką do rak nieznanych kierowców, bez sprawdzenia danych personalnych tych osób i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar, mogą co najmniej świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Współpraca o takich rozmiarach (zakup [...] l paliwa) wymaga zawarcia kontraktu, a przed tym sprawdzenia właściciela firmy jak i jego przedstawiciela. Takie działanie pozwoliłoby na ustalenie, czy od paliwa została opłacona akcyza. Natomiast jak wskazuje skarżący nie zna on MZ, nigdy się z nim nie spotkał, a kontakt nawiązał z przedstawicielem, którego nazwiska również nie zna. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Bez wątpienia, na co wskazuje skarżący w skardze, zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzenie do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. Skoro materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał do w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy oleju napędowego. Odnośnie ostatniego z wyrażonych w skardze zarzutów zależy stwierdzić, iż nieuzasadniony jest pogląd, iż organy podatkowe zastosowały w toku postępowania reguły dowodowe charakterystyczne dla postępowania karnego. Posiłkowe odwołanie się przez organ do wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie karnej nie naruszyło w niniejszej sprawie zasad oceny dowodów wyrażonych w Ordynacji Podatkowej a w szczególności samodzielności tej oceny. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji . Sz.Widłak E.Brychcy S.Zapalska