I SA/Po 1009/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi S. P. , E. P. S. C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do października 2004r o d d a l a s k a r g ę /-/ Sz.Widłak /-/ S.Malek /-/ S.Zapalska S. P. i E. P. prowadzili w 2004r. w formie spółki cywilnej pod nazwą A działalność w przedmiocie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych oraz świadczenia usług transportu drogowego. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia ...i upoważnienia z dnia ...nr ...do przeprowadzenia kontroli podatkowej, została przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie podatku akcyzowego za 2004r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, w oparciu o treść protokołu kontroli z dnia ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu ... wydał, powołując przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 4 ust. 2 pkt 9, ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) decyzję, w której określił spółce cywilnej A S. P., E.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. w wysokości: 1) styczeń 16.224,00 zł, 2) luty 18.252,00 zł, 3) marzec 15.717,00 zł, 4) kwiecień 21.294,00 zł, 5) maj 30.420,00 zł, 6) czerwiec 15.210,00 zł, 7) lipiec 15.210,00 zł, 8) sierpień 35.490,00 zł, 9) wrzesień 30.420,00 zł, 10) październik 30.420,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu wskazuje, iż w omawianym okresie spółka dokumentowała zakup oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - łącznie 225.500 litrów - fakturami wystawionymi przez PW B M. Z. ul. ...L. NIP ...oraz Przedsiębiorstwo C ul. ...L. NIP.... W rzeczywistości jednak nie dokumentowały one sprzedaży oleju napędowego między stronami, których dane identyfikacyjne widnieją na fakturach (B )bądź wystawione zostały przez podmiot nieistniejący (C), natomiast olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Z zeznań M. Z. oraz M.B. złożonych przed Prokuraturą Okręgową w K. w charakterze podejrzanych, które postanowieniem z dnia... nr ...organ kontrolny włączył do niniejszego postępowania, wynika bowiem, iż M. Z. wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych należących do tych osób) i zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez faktur. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej. Dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. za wystawianie faktur wynagrodzenie (5 – 6 gr. za litr paliwa) na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne). Wystawiane faktury M. Z. oddawał tym osobom a wracały do niego podpisane przez odbiorców. W sporządzaniu dokumentów pomagała mu M. B., która wystawiała również samodzielnie faktury, podpisując się nazwiskiem M. Z.. Natomiast w przypadku "pokrycia" wystawionych przez M. Z.faktur sprzedaży proceder funkcjonował tak samo, z tym że to M. Z.wskazywał, jakie dane muszą znaleźć się na fakturze Z kolei wspólnicy spółki A zeznali, iż nie pamiętają, w jaki sposób została nawiązana współpraca między spółką a PW B nie zawarto żadnej umowy na piśmie a cena oleju napędowego była z reguły trochę niższa od ceny rynkowej detalicznej. Wspólnicy nie pamiętają również modelu, marki, pojemności cystern ani numeru rejestracyjnego pojazdów. Dostawy odbywały się w K., tam też paliwo było tankowane do cystern w obecności któregoś ze wspólników (nigdy bezpośrednio do samochodów). Kierowca przywoził wystawioną fakturę, którą wspólnicy odbierali. Płatność następowała gotówką w momencie dostawy a dokument kasowy dostarczał kierowca. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę C , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w L. nie występuje ulica o wskazanej na fakturach nazwie, natomiast na ul. ... ma siedzibę spółka C ale o innym NIP. Jednocześnie Urząd Skarbowy w L. poinformował organ kontroli skarbowej, że Przedsiębiorstwo C z siedzibą w L. przy ul. ..nie figuruje w ewidencji podatników a podany NIP nie został wygenerowany i nie jest przypisany żadnemu podmiotowi gospodarczemu (pismo z dnia ...Ponadto wspólnicy spółki A (protokoły z przesłuchania wspólników stanowiące materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr ...zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem nr ....) zeznali, że współpraca między spółką a firmą C została nawiązana poprzez nieznanego z nazwiska przedstawiciela, który zwrócił się z ofertą sprzedaży oleju napędowego. Cena została uzgodniona a zakup nastąpił w K. Firma dostarczyła paliwo i fakturę, żadnych innych dokumentów nie sporządzono. Płatność uregulowano gotówką w momencie dostawy. Pierwsza transakcja przebiegała bez problemów, natomiast przy drugiej, która miała miejsce w nocy, dostarczone paliwo było złej jakości, dlatego zrezygnowano z dalszej współpracy. Wspólnicy nie podjęli działań w celu zwrotu towaru i gotówki. W związku z tym, iż nabywany przez spółkę A olej napędowy pochodził z nieznanego źródła (podatek akcyzowy nie został pobrany we wcześniejszych fazach obrotu) i został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a spółka, w kontrolowanym okresie, nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, Dyrektor, mając na uwadze wskazane na wstępie przepisy, określił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania ilość oleju wskazaną na spornych fakturach (na 31 grudnia 2004r. nie wykazała zapasu oleju). Od powyższej decyzji spółka A złożyła odwołanie z dnia ...., domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego. Uzasadniając żądanie uchylenia odwołująca podkreśla, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 121 i art. 122 o.p.), a zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przesłuchał bowiem w obecności wspólników M. Z. oraz M..B. zadowalając się ich zeznaniami złożonymi w ramach innych postępowań. Jednocześnie w sposób niedopuszczalny uznał, iż fikcyjne faktury mogą stanowić podstawę opodatkowania. Odwołująca podnosi także, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. podatnikiem podatku akcyzowego jest po pierwsze producent lub importer wyrobów akcyzowych. Obowiązkiem organów podatkowych jest więc odnalezienie tych podmiotów i obciążenie ich podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P.decyzją z dnia .... nr ..., na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń – kwiecień 2004r. i umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podnosi, iż wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. przewidywała, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy spoczywa na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna, jednak stosownie do § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, nabywców tych zwolniono z obowiązku zapłaty podatku. Zwolnienie nie dotyczyło jedynie nabywców zużywających spirytus (w określonych sytuacjach), zużywających olej opałowy na cel inny niż opałowy oraz zużywających towary wymienione w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia i poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia, wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, w okresie od stycznia do kwietnia 2004r., spółka A jako nabywca oleju napędowego wymienionego w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1, była zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do obciążenia spółki podatkiem akcyzowym za miesiące od maja do października 2004r., Dyrektor Izby wskazuje, iż było ono zasadne oraz podkreśla, że organ I instancji nie kwestionował faktu dostarczania paliwa do spółki cywilnej A .Podnosił jedynie, iż wbrew danym zawartym na fakturach, nie pochodziło ono z firmy B .Działalność tej firmy jak i firmy C ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, dlatego nie można było ich uznać, w świetle przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, za podatników. Dyrektor zwraca również uwagę, iż odwołująca nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organu I instancji, przeprowadzonych w oparciu o zeznania M. Z. i M. B.. Jednocześnie dopuszczenie jako dowodu, protokołów z przesłuchań tych świadków nie narusza zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady czynnego udziału strony. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi bowiem, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 181 ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wbrew twierdzeniu odwołującej, organ I instancji wyjaśnił dokładnie okoliczności sprawy a jego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Spółka nie może bowiem obarczać winą organów podatkowych za to, iż nie ustaliły faktycznego źródła paliwa, skoro to w jej interesie było wykazanie, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor Urzędu wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż taka sytuacja nie miała miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P spółka cywilna PHU A S. P., E.P. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, naruszenie prawa proceduralnego oraz przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 121 i art. 122 o.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przesłuchał M. Z. oraz M. B. w obecności wspólników skarżącej, naruszając zasadę czynnego udziału w strony w postępowaniu. Jednocześnie w sposób niedopuszczalny uznał, iż fikcyjne faktury mogą stanowić podstawę opodatkowania. Organy obu instancji bezzasadnie przyjęły również, iż ilość paliwa wyszczególniona na fikcyjnych fakturach odpowiada rzeczywistości, skoro działalność M. Z. polegała na wypisywaniu fikcyjnych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie, podkreślając, iż przepis art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy i nie ma bezpośredniego związku z decyzją określającą wysokość podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż znajdują one odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, tj. w protokole kontroli podatkowej spółki cywilnej A z dnia ..(k...), w protokołach przesłuchań w charakterze strony wspólników skarżącej spółki, włączonych do prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. z dnia ... nr ... (k. ..., k. .., k. ..), w wyciągach z protokołów przesłuchań przed Prokuraturą Okręgową w K.. w charakterze podejrzanych M. Z. oraz M. B., włączonych do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora z dnia ... nr ... (k. ..) oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia ...., włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem nr .. (k. .., k....). Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany art. 181 ustawy nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zarówno zeznań świadków, opinii biegłych, jak i wyjaśnień podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w cyt. przepisie, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 o.p., nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi. Z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 o.p. korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W ocenie Sądu nie ma więc racji skarżąca, że przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyjaśnień M.Z. i M. B. złożonych w postępowaniu karnym nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Treść tych protokołów nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, iż wystawione dla skarżącej przez firmę B faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca w 2004r. nie dokonywał obrotu olejem napędowym i nie dostarczał go podmiotom, na rzecz których faktury wystawiał. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły również, iż faktury wystawiane przez firmę C nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż wskazany na fakturze kontrahent skarżącej nie istnieje (wskazany NIP nie jest przypisany do żadnego podmiotu a podana siedziba firmy nie istnieje). Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż brak przesłuchania M.Z. i M.B. skutkował naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd stwierdza, iż przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają prawnego nakazu powtórzenia przesłuchania osoby w charakterze świadka, która była przesłuchana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Korzystanie z materiałów postępowania karnego samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 1837/2005 LEX nr 179712). Za niezasadny należało również uznać pogląd, iż skoro skarżąca nie nabyła paliwa do firmy B ", to nie mogła go zużyć i tym samym nie mogła być podatnikiem podatku akcyzowego. Samo uznanie, iż faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie wyklucza przyjęcia, iż do skarżącej zostało dostarczone paliwo z nieznanego źródła, która następnie zużyła je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem jedynie pochodzenie oleju napędowego od firmy wskazanej na fakturach, tj. firmy B . Ponadto zgodzić się należy z twierdzeniem, iż okoliczność wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nie oznacza, że produkty w nich wymienione w ilościach w nich określonych nie zostały wprowadzone do obrotu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują bowiem, iż działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur mają na celu legalizację faktycznego obrotu, który ma inny przebieg niż wynikający z wystawianych faktur. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe pochodzenia paliwa oraz nieustalenia czy został, na wcześniejszym etapie obrotu, pobrany podatek akcyzowy, Sąd wskazuje, iż wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony a paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła. Nadto Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby Celnej jako podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące styczeń – kwiecień 2004r. powołał przepis § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2003r. (Dz. U. Nr 187, poz. 1828). Rozporządzenie z 22 marca 2002r. utraciło jednak moc stosownie do § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). z dniem 1 stycznia 2004r. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera więc w tym zakresie właściwej podstawy prawnej oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p.). Zdaniem Sądu naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro obowiązujący w tym czasie przepis § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. brzmiał analogicznie jak powołany w podstawie prawnej decyzji przepis § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 o.p., nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a uzasadnienia decyzji zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (uzasadnienie faktyczne). Natomiast w przypadku wskazania w decyzji Dyrektora Izby Celnej podstawy prawnej z wyjaśnieniem przepisów prawa, Sąd dopatrzył się, w powyższym zakresie naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p., które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy obciążyły podatkiem akcyzowym spółkę cywilną "A" za okres od maja do października 2004r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec więc ustalenia przez organy podatkowe, iż skarżąca spółka zużyła olej napędowy (wyrób akcyzowy zharmonizowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, należało uznać ją za podatnika podatku akcyzowego i określić zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Bezpodstawne jest również żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej spółce A podatek akcyzowy za styczeń – kwiecień 2004r. Słusznie dostrzegł bowiem organ odwoławczy, iż we wskazanym okresie skarżąca, jako zużywająca olej napędowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, była zwolniona z tego podatku. Wprawdzie jak wskazano powyżej zastosował niewłaściwy przepis prawa materialnego, jednakże z uwagi na identyczne brzmienie obu przepisów, naruszenie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Za niesłuszny Sąd uznaje również zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Wskazany przepis wprawdzie ogranicza czas trwania wszystkich kontroli w roku kalendarzowym w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców do 4 tygodni, ale wymogów tych nie stosuje się (art. 83 ust. 2 pkt 3) w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepisem takim jest art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65), który przewiduje, iż organ kontroli może w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzić kontrolę podatkową. Wobec powyższego, stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska