I SA/Po 1011/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek I SA/Po 1011/07 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) roku wszczęto postępowanie kontrolne w A - B. D. Kontrola ta dotyczyła między innymi prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2001 rok (PIT-36), w którym wykazał: - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: (...) zł, - dochód ze stosunku pracy w wysokości: (...) zł, - dochód z najmu : (...) zł, oraz podatek należny w kwocie : (...) zł. Ustalenia pokontrolne zostały spisane w protokóle z dnia (...). Postanowieniem z dnia (...) roku wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości mające wpływ na wykazany w zeznaniu podatkowym podatek dochodowy stwierdzając: 1. w zakresie przychodów: naruszenie art.21 ust.1 pkt 22 ustawy z dn.26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) poprzez nie wykazanie w przychodach zwrotu kosztów delegacji służbowych, w tym ryczałtów za przejazdy prywatnym samochodem w celach służbowych nie udokumentowanych ewidencją przejazdu pojazdu. 2. w zakresie kosztów uzyskania przychodu: naruszenie art.22g ust.1 pkt 1 ustawy poprzez zawyżenie wartości początkowej środków trwałych budynku i utwardzonego terenu wg wartości wynikającej z wyceny biegłego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych w nieprawidłowej wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał (...) roku decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie: (...) zł. W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie zwiększenia przychodu w kwocie (...) zł, z tytułu wypłaconych przez Spółkę A ryczałtów za przejazdy prywatnym samochodem w celach służbowych nie potwierdzonych ewidencją przebiegu pojazdów. Uznał bowiem, iż wobec odnalezienia ewidencji dostarczonej do Izby Skarbowej były podstawy do zmiany ustaleń. Ponadto zakwestionował nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od wartości początkowej budynków i budowli przyjętej wg wyceny biegłego zgodnie z § 6 pkt. 1 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zdaniem podatnika cena wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek i przeniesienia własności budynków z roku 1996 stanowiła cenę zapłaconą w 1992 roku bez uwzględnienia nakładów poniesionych w latach 1992-1996. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14 poz.176 ze zm.) i zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U Nr 116, poz. 1222). Wskazano na § 4 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z którym podatnik winien był prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym). Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu w/w przepisów prawa stwierdzono, iż materiał dowodowy nie był wystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie mógł ustalić, czy podatnik prowadził ewidencję środków trwałych, jak również jaką wartość początkową środków trwałych i stawkę amortyzacji zastosowano ewentualnie do wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie mógł też stwierdzić, czy rzeczywiście podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł, gdyż brak było dowodów świadczących, czy i w jakiej wysokości zaewidencjonował amortyzację budynku i budowli w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tabeli amortyzacji wynikało, że odpisy amortyzacyjne naliczone od tych środków trwałych wyniosły (...) zł. Wobec powyższego organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, w jakiej wysokości podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej amortyzację środków trwałych. Ponadto zalecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie podstaw przyjęcia przez podatnika budynku i utwardzenia terenu do środków trwałych oraz wprowadzenia bądź ujawnienia ich w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy zalecił również wyjaśnienie, czy budynek i budowla zostały nabyte przed założeniem ewidencji, czy też po. Ponadto wskazano na konieczność dokonania ustaleń w zakresie rzetelności podanych przez podatnika okoliczności używania budynków i budowli w związku z zawartą umową leasingu z dnia (...) roku oraz innych okoliczności wskazanych w odwołaniu i oceny ich wpływu na wykazany podatek dochodowy za 2001 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia (...) roku zawiadomił stronę o kontynuowaniu postępowania kontrolnego oraz wezwał do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 rok oraz ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacji za okres od 1996 roku do 2001 roku. Dnia (...) roku sporządzono protokół z przekazania przez pełnomocnika podatnika następujących dokumentów: ewidencji środków trwałych w ujęciu chronologicznym od 01.01.1990r. do roku 1997 zakończonej na poz. (...), planu amortyzacji na 2000 rok - wydruk komputerowy, planu amortyzacji na 2001 rok - wydruk komputerowy, podatkowej księgi przychodów i rozchodów od poz. (...) do poz. (...) za rok 2001 Podatnik przedstawił (...) podatkową księgę przychodów i rozchodów od poz. (...) do poz. (...) dotyczącą najmu za 2001 rok. Mając na uwadze zgromadzone dowody w sprawie organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu kwoty (...) zł wynikającą z amortyzacji nieruchomości położonej w K. przy ul. W., przyjętej w wartości początkowej ustalonej przez biegłego. Wartość przedmiotowej nieruchomości biegły wycenił: dla budynku (...),- zł, dla utwardzenia terenu (...),- zł. Ustalono, iż podatnik nabył (...) roku od Spółdzielni B prawa do nakładów poczynionych na budowę magazynu opakowań i utwardzenie placu za kwotę (...),- st. zł. Prawo wieczystego użytkowania działek i własność budynku (budowli) oraz innych urządzeń podatnik nabył (...) roku na podstawie aktu notarialnego. Ustalono, także iż powyższa nieruchomość była przez podatnika leasingowana na podstawie umowy z dnia (...) roku. Z treści tej umowy wynika, że zobowiązał się do nabycia tej nieruchomości do (...) roku a majątek objęty umową miał podlegać amortyzacji na analogicznych prawach jak majątek własny leasingobiorcy. Podatnik przedmiotowej nieruchomości od momentu jej przejęcia ((...) roku) nie wprowadził do ewidencji środków trwałych - prowadzonej od 1990 roku. Do powyższej ewidencji środków trwałych wprowadzono wydatki dot. magazynu opakowań tj: w poz. (...) od dn.(...) roku ogrodzenie hali produkcyjnej, w poz. nr (...) dnia (...) roku przyłącze wodociągowe-budowla, w poz. nr (...) dnia (...) roku pomost w hali produkcyjnej, dzięki któremu wydzielono z całej hali część magazynową w dwóch kondygnacjach w wartości początkowej (...),- str. zł. i stawkę amortyzacyjną 4% amortyzacja od października 1994 roku do dnia kontroli tj. 2001 roku, w poz. (...) w dniu (...) roku instalację elektryczną w hali produkcyjnej amortyzowanej ze zastosowaniem stawki 4% liczonej od wartości początkowej (...),- st. zł. (amortyzacja od stycznia 1994 roku do grudnia 2001 roku). Zgodnie z zapisami w poz. (...) wprowadzono od 1994 roku do ewidencji środków trwałych prawo do nakładów poczynionych na budowę magazynu opakowań i placu dla których określono wartość początkową w wysokości (...),- st. zł. i przyjęto wadliwie stawkę 20 % amortyzacji. Powyższe prawo jako wartość niematerialna i prawna była amortyzowana z przerwami do grudnia 1996 roku bez podania przyczyny likwidacji. Organ podatkowy stwierdził, iż do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził w/w nieruchomość jako obiekt magazynowo - produkcyjny- budynek w poz. (...) z datą nabycia (...) rok o wartości początkowej (...),- zł, przy stawce amortyzacji 10% i z miesięczną ratą odpisów w kwocie (...) zł oraz w poz. (...) utwardzenie terenu -dojazd do hali z datą nabycia (...) rok. W 2001 roku podatnik prowadził ewidencję środków trwałych w formie planu amortyzacji na 2001 rok - załączoną do akt sprawy w postaci wydruku komputerowego. Organ podatkowy wskazał na przepis § 2 ust 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35) który stanowi, że za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne uznaje się środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Obiekt magazynowy przyjęty został do używania przez nabywcę w dniu (...) roku. Przepis art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującej w 2001 roku) stanowił, że za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się m. in. budowle i budynki, jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania przekracza rok oraz wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Zdaniem organu podatkowego w 1994 roku nastąpiło nabycie nakładów poczynionych przez leasingodawcę i wartość niezamortyzowanej wartości \inwestycji w obcym obiekcie\ powinna być uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego. Stosownie do art. 22g ust. 3 w/w ustawy wskazano, iż za wartość początkową środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia - cenę ich nabycia. Wycena dokonana przez biegłego nie mogła być zastosowana do ustalenia wartości środków trwałych, gdyż nastąpiła po nabyciu i wprowadzeniu obiektów do majątku trwałego przedsiębiorcy. Pierwszy raz obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w formie nabytych nakładów w 1994 roku, które były amortyzowane. Dokonując ponownej wyceny nieruchomości podatnik dokonał ponownej amortyzacji. Ponadto z przedstawionych przez podatnika wyjaśnień wynika, że amortyzowany budynek magazynowy wraz z utwardzeniem terenu został nabyty za kwotę (...) zł - która stanowiła ostatnią ratę leasingowa. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik naruszył art. 24 a ust 1 ustawy zgodnie z którym osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej księgą zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wielkości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okresy sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Powyższe stanowiło również naruszenie art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22 a - 22o z uwzględnieniem art.23 Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę (...) zł stanowiło przekroczenie limitu 0,5% kosztów wykazanych za dany rok i zgodnie z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia uznano księgę podatkową za nierzetelną. Stwierdzona nierzetelność ewidencji w oparciu o art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiła podstawę do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednak materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego pozwolił, na odstąpienie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) roku, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...),- zł. Podatnik wniósł odwołanie zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak ustalenia amortyzacji prawidłowej. Podkreślił, iż ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych już od wartości początkowej przyjętej w prawidłowej wysokości. Ponadto zarzucono naruszenie § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15 12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nie uznanie za rzetelną księgę odnosząc współczynnik błędu 0,05% jedynie do kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji organu podatkowego I instancji jako decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż spór sprowadza się do ustalenia, czy podatnik prawidłowo przyjął wartość początkową środków trwałych -nieruchomości zlokalizowanej w K., przy ul. W., składającej się z budynku i budowli (utwardzenie terenu) - wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 1997 r. w poz. (...) i (...) (dowód str. 195 akt sprawy tom II) w wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez biegłego. Zwrócono uwagę, iż amortyzację środków trwałych w 1997 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) zgodnie, z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (§6) Za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszt transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu itp. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6 (§ 6 ust. 7 ww. rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, iż kwestionowane środki trwałe, nie były przez podatnika wytworzone, czy też wykonane sposobem gospodarczym, lecz zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego nabyte w formie prawa wieczystego użytkowania działek i własność budynków budowli i innych urządzeń. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęcie przez podatnika za wartość początkową - kwoty ustalonej przez biegłego (§6 ust.7 w/w rozporządzenia) stanowiło naruszenie przepisów podatkowych. Opisany stan faktyczny sprawy wskazywał na naruszenie przez podatnika § 6 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, iż nabyte środki trwałe już były amortyzowane od 1994 roku w formie nabytych praw do nakładów poczynionych na budowę magazynu opakowań i utwardzenia terenu używanych przez podatnika od 1992 roku (k. 10 akt tom I). Tym samym twierdzenie podatnika, iż powyższa nieruchomość nie nadawała się do użytkowania jest pozbawione podstaw. Ponadto przyjęcie wartości początkowej w wartości oszacowanej przez biegłego jest nieprawidłowe, gdyż powodowałoby zaliczenie w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków w podwójnej wysokości, raz poprzez już zaliczone w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nabytych praw oraz w wartości odpisów amortyzacyjnych wyliczonych na podstawie wartości początkowej wyliczonej przez tego biegłego. Wartość początkowa środków trwałych może być przyjęta na postawie wyceny jedynie w sytuacji, kiedy nieruchomość zostałaby zakupiona jeszcze przed założeniem ewidencji środków trwałych. W tym stanie faktycznym uznano za udowodnione, że podatnik nabył nieruchomość po dacie założenia tej ewidencji (k. 179-230, tom II), gdyż była prowadzona od 1990 roku. Wskazano, że ewentualnie wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, tj. poniesione między dniem zakupu a zaewidencjonowaniem tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych mogłyby jedynie zwiększyć jej wartość początkową (§ 6 ust 3 w/w rozporządzenia). Organ odwoławczy uznał, iż nie jest słuszne żądanie skorygowania wliczonych w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli podatnik ich wysokość ustalił nieprawidłowo. Pomniejszenie przychodu o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych jest bowiem prawem podatnika. Przepis art. 22 ust. 8 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu tylko wtedy gdy dokonywane są zgodnie z przepisami (rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych). Zarzut naruszenia § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15 12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nie uznanie za rzetelną księgę również nie znalazł uzasadnienia, gdyż według § 11 ust. 5 rozporządzenia - przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, iż nie powołanie w uzasadnieniu decyzji § 11 ust 5 powyższego rozporządzenia oraz popełnione oczywiste omyłki np. w wyliczeniu sumy osiągniętych dochodów nie miały wpływu na określoną podatnikowi, w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego w w/w podatku za 2001 rok. B. D. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: a) art. 22g ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 200 r Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zawyżył wartość początkową środków trwałych budynku i utwardzenia terenu wg. wartości wynikającej z wyceny biegłego i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczonych w nieprawidłowej wysokości, b) art. 22n ust 2 ustawy przez przyjęcie, że w 2001 roku nie posiadał ewidencji środków trwałych, c) błędne zastosowanie § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz brak powołania się na § 11 ust 5 w/w rozporządzenia. d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez zachowania bezstronności. Skarżący poinformował o złożeniu wniosku o wznowienie postępowania ze względu na odnalezienie dokumentów, które jego zdaniem mogą wpłynąć na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu dot. naruszenia art.22 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano, iż nie można podzielić poglądu skarżącego, że nabył on środek trwały przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Jak wynika z aktu notarialnego podatnik dnia (...) roku nabył prawo wieczystego użytkowania działek i własność budynków, budowli i innych urządzeń za kwotę (...) zł, w tym cenę prawa użytkowania wieczystego działek na kwotę (...),- zł. Powyższe nieruchomości w 1997 roku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (k.195 akt sprawy tom II) w poz. (...) jako obiekt magazynowo -produkcyjny oraz w poz. (...) - utwardzenie terenu dojazdu do hali. Mimo, że sam podatnik w tej ewidencji podaje, że środki te zostały nabyte dn.(...) roku -wartość tych składników przyjmuje w wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez biegłego. Prawidłowo zatem ustalono, że kwestionowane środki trwałe, nie były przez podatnika wytworzone, czy też wykonane sposobem gospodarczym, lecz zgodnie z umową nabyte w formie prawa wieczystego użytkowania działek i własności budynków, budowli i innych urządzeń. Zarzut skarżącego, że organ odwoławczy naruszył art. 22g w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiony jest podstaw faktycznych. Faktem jest, iż skarżący będąc wezwanym do przedstawienia ewidencji środków trwałych prowadzonej w 2001 roku, nie załączył jej do akt sprawy. Załączenie powyższej ewidencji na etapie wniesienia skargi pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Błędne jest stanowisko skarżącego, iż organy skarbowe miały obowiązek skorygowania wliczonych w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli podatnik ich wysokość ustalił nieprawidłowo. Zgodnie z art. 22 ust. 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu tylko wtedy gdy dokonywane są zgodnie z przepisami, w tym przypadku w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów podatkowych żądanie strony uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty amortyzacji prawidłowej nie zasługiwało na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art.121 Ordynacji nie jest trafny. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób dający stronie możliwość aktywnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Wielokrotnie podatnik był wzywany do przedstawienia dowodów w sprawie. Załączenie na etapie skargi do akt sprawy nowego dowodu w formie ewidencji środków trwałych prowadzonej w 2001 roku oraz wniesienie wniosku o wszczęcie ponowne postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanej przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie decyzji ostatecznej. Przy ustaleniu stanu faktycznego nie zostały pominięte żadne dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - ocena podatkowa zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podatnik B. D., prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą złożył zeznanie podatkowe za 2001r. (PIT-36), w którym wykazał podatek należny w kwocie (...) zł. Spornym problemem jest przede wszystkim prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, to jest budynku magazynowego oraz utwardzonego placu. W tym zakresie w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego i przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia B wydała podatnikowi (...) w posiadanie wymienione wyżej środki trwałe, zawierając jednocześnie umowę leasingową, w której zawarto przyrzeczenie przeniesienia na podatnika do (...) prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynku magazynowego. Umową notarialną z (...) (k.11 t.I) Spółdzielnia sprzedała podatnikowi prawo nakładów poczynionych na budowę magazynu opakowań i utwardzenie placu ((...) zł). Kolejną umową z (...) (k.14 t.I) likwidator Spółdzielni sprzedał podatnikowi prawo wieczystego użytkowania działek nr (...) i (...) przy ul. W., na których usytuowany jest budynek magazynowy oraz utwardzony plac i przeniosła na niego własność tego budynku, budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Strony umowy określiły cenę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i cenę własności budynku oraz budowli i innych urządzeń - na kwotę (...) zł, w tym cena prawa wieczystego użytkowania - (...) zł. Strony stwierdziły, iż powyższa cena została zapłacona. Powołany przez podatnika biegły (k.18, t.I) w styczniu 1997r. ustalił wartość: hali produkcyjnej w kwocie (...) zł, utwardzenie placu (...) zł Razem (...) zł Do ewidencji środków trwałych wymienione obiekty wprowadzone zostały w 1997r. (k.195 poz. (...) i (...) t.II). Podatnik w roku 2001 zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę (...) zł z tytułu amortyzacji przedmiotowych środków trwałych, według wartości wynikającej z wyceny biegłego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2001r. odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (budynek magazynowy i utwardzony plac). Przede wszystkim stwierdzić należy, iż do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2001r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991r. odnoszące się do amortyzacji w brzmieniu nadanym ustawą z 9 listopada 2000r. (Dz.U. z 2000r. Nr 104, poz.1104). Stosownie do przepisu art.22n podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do uwzględnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22f ust.1). Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: 1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych przez biegłego powołanego przez podatnika (ust.9). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust.6). Analogiczne regulacje zawierało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji (Dz.U. z 1997r. Nr 6 poz.35). W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż podatnik w 2001r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedstawił ewidencji środków trwałych. organ I instancji (...) i (...) (K.107 i 108 t.I) wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej za okres od 1996 do 2001r. Ewidencja za czas od 2000 do 2001r. została przedstawiona (...), a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art.1 §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz.1269) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż ocena legalności kwestionowanych rozstrzygnięć odnosi się do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż organ odwoławczy uchylając (...) (k.104 t.I) decyzję organu I instancji zwrócił uwagę na brak w aktach sprawy ewidencji środków trwałych za rok 2001, która nie była przedmiotem badania organu podatkowego. Przedłożenie tej ewidencji po wydaniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy odmiennej jej oceny. Z akt sprawy wynika, iż istotnie podatnik wniósł o wznowienie postępowania (art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), powołując się na odnaleziona ewidencję. Decyzja ostateczna z dnia (...) wniosek nie został jednak uwzględniony (art.245 §1 pkt 3a O.p.). Twierdzenie podatnika, iż ewidencja była przedmiotem badania inspektora kontroli skarbowej nie jest słuszne. Z protokołu z (...) wynika bowiem, iż kontrola obejmowała jedynie tabele amortyzacyjna środków trwałych. Tabela ta jednak nie spełnia wymogów jakie winna zawierać ewidencja zgodnie z art.22n ust.2 (brak daty nabycia, daty przyjęcia do używania, określenia dokumentu stwierdzającego nabycie, symbol klasyfikacji środków trwałych). Organy podatkowe słusznie stwierdziły też, że nie było podstaw do przyjęcia wartości początkowej według wyceny przeprowadzonej przez biegłego. Przedmiotowe środki trwałe nie były bowiem przez podatnika wytworzone, czy też wykonane sposobem gospodarczym. Wartość początkową środka trwałego ustala się według ceny nabycia (art.22g ust.3). Podatnik nabył przedmiotowe środki trwałe (...) a do ewidencji wprowadził ją w styczniu 1997r. W 1994r. podatnik wprowadził do ewidencji nakłady poczynione na środki trwałe, które były amortyzowane. Niewątpliwe jest zatem, iż przyjęcie wyceny jako wartość początkową powodowałoby zaliczenie w koszty uzyskania przychodu w podwójnej wysokości, wartości nabytych praw w zakresie nakładów poczynionych przez spółdzielnie. W sprawie istotne jest, że podatnik nabył środki trwałe po dacie założenia ewidencji, która była prowadzona w powyższym zakresie już od 1990r. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, iż poniesione ewentualne nakłady pomiędzy datą nabycia a zaewidencjonowaniem mogły jedynie zwiększyć wartość początkową. Nie jest trafny pogląd podatnika (art.121 §1 Ordynacji podatkowej), iż organy podatkowe winny dokonać skorygowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych, skoro ich wysokość została ustalona nieprawidłowo. Podatnik nie przedstawił bowiem ewidencji środków trwałych za rok 2001 co powoduje, iż odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Odpisy amortyzacyjne tylko wtedy stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli dokonane są zgodnie z przepisami. Podatnik bezpodstawnie zarzuca, iż organy podatkowe błędnie ustaliły nierzetelność księgi przychodów i rozchodów. Wprawdzie słusznie stwierdza, iż stosownie do § 11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze, uszło jednak uwagi podatnika, iż przepis § 11 ust.5 stanowi, iż przepis ust.4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Brak wskazania tego przepisu nie stanowi jednak podstawy do uwzględnienia skargi. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek