I SA/Po 1022/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z.M. kwotę 2800,00 zł ( dwa tysiące osiemset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje określone w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r. ustalił Z. M. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Z. M. wraz z żoną H. M. [...] 2001r. dokonali darowizny na rzecz córki E. M. każdy po [...] zł tj. łącznie [...] zł. Analiza zeznania podatkowego małżonków PIT - 37 za rok 2001 prowadziła do wniosku, że deklarowane przez nich przychody były niższe niż poniesione wydatki. W związku z tym przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w toku którego małżonkowie M. złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] 2000r. oraz [...] 2001r., oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2000 i 2001 dochodów oraz o poniesionych w tych latach wydatkach. Wynikało z nich, że podatnicy do 2001 roku nabyli samochód osobowy [...], spółdzielcze prawo do lokalu, a ponadto posiadali oszczędności w banku w wysokości ok. [...] zł. Uzyskali zaś w 2001r. dochód z wynagrodzenia za prace oraz zwrot podatku dochodowego za rok 2000 w łącznej wysokości [...] zł, a ponadto oświadczyli, że na dzień [...] 2000r. posiadali oszczędności w wysokości [...] zł przechowywane poza bankiem. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie M. uzyskali w latach 1993 - 2000 (zgodnie z zeznaniami o dochodach) łączny dochód w kwocie [...] zł natomiast wydatki za ten okres, z uwzględnieniem statystycznych wydatków na osobę, wyniosły [...] zł. Wobec tego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków wyniosły [...] zł, z czego na Z. M. przypada [...] zł. Nie uwzględniono bowiem wiarygodności oświadczenia podatników o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] zł. Podatek od tej kwoty, wg stawki 75% wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2005r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i ustalił Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji było prowadzone w sposób wyczerpujący, a wynikające z niego ustalenia pozwoliły na przyjęcie, że małżonkowie M. nie posiadali dochodów z ujawnionych źródeł pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Wskazany organ uwzględnił jednak jako przychód udokumentowany kwotę [...] zł z tytułu nieopodatkowanego świadczenia otrzymanego od pracodawcy Z. M. w latach 1998 - 2001. Kwotę tę umniejszono o [...] zł przypadające na miesiące [...] i [...] 2001r. (wg oświadczenia pracodawcy podatnika), wobec czego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi [...] zł, od której podatek ustalono w kwocie [...] zł (wg stawki 75%). Decyzję tę pełnomocnik skarżącego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej w naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Ponadto pełnomocnik strony wnosi o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. co do wysokości środków jakimi skarżący wraz z żoną dysponował przed rokiem 2001 podnosząc, że wydatki statystyczne przyjęte przez organ podatkowy nie odpowiadały wysokości określonej przez małżonków M. Ponadto nieprawidłowo określono wysokość ich dochodów w roku 2001 na [...] zł bowiem uzyskali oni w tymże roku [...] zł, a w 2000r. nie [...] zł lecz [...] zł. Podobnie i w latach poprzednich organ podatkowy zaniżył dochody małżonków przyjmując je w wysokości odpowiadającej zasadom podatkowym tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle postanowień przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu można traktować wówczas, gdy poniesione przez podatnika wydatki przekraczają wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Uzasadnione wydaje się stanowisko, że wartość wydatków winna znacznie przekraczać wskazane dochody (vide wyrok NSA z 21.III.1996r. SA/Wr 1905/96). Wspomniany przepis nie precyzuje okresu, w którym podatnik mógł zgromadzić mienie pochodzące z udokumentowanych i ujawnionych źródeł. Nie zawiera też ograniczeń dotyczących sposobu ich udokumentowania, wobec czego w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (Rozdział 11 Dowody). Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający wymogom art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy te przyjęły, że analizę sytuacji materialnej podatnika i jego żony należy objąć okres od 1993r., czego jednak nie uzasadniły. Wzięto pod uwagę, jak należy sądzić, wobec braku stosownego powołania się na zeznania małżonków - PIT, których nie dołączono do akt sprawy, ich przychód z wynagrodzenia za pracę. Nie wyjaśniono też, czy przychód ten osiągali oboje małżonkowie, czy tylko np. mąż. Ponadto przyjęto statystyczną - wg Głównego Urzędu Statystycznego - wysokość wydatków ponoszonych przez małżonków M. na utrzymanie rodziny, pomijając ich oświadczenia w tym zakresie (za rok 2000 i 2001, k. 87 i 86 akt podatkowych) i nie odnosząc się do ich prawidłowości. Nie wyjaśniono też np. możliwości egzystencji rodziny w latach 1993 - 1998 w sytuacji, gdy jej przychody wg organu podatkowego były niższe od wydatków statystycznych, a najprawdopodobniej co najmniej jeden z małżonków był zatrudniony i otrzymywał wynagrodzenie, a także nie wyjaśniono, jak kształtowało się w poszczególnych latach minimalne i średnie wynagrodzenie w Polsce, co byłoby wskazane, skoro oparto się na danych statystycznych odnośnie do wydatków. Innymi słowy nie wyjaśniono możliwości egzystencji rodziny i poczynienia oszczędności. Działając konsekwentnie organy podatkowe mogłyby również uznać, że w okresie 1993 - 1998 podatnik posiadał nieujawnione źródła przychodu. Z tych względów nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, co do ustalenia wysokości wydatków poniesionych "statystycznych" na utrzymanie rodziny. Tym samym nie spełniony został podstawowy wymóg przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. dotyczący odniesienia poniesionych wydatków do wartości zgromadzonego przez podatnika i jego żonę mienia, co rzutuje na zasadność rozstrzygnięcia. Zauważyć także należy, że nie wyjaśniono rozbieżności między treścią oświadczeń małżonków o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w roku 2000, uzyskanych prze obojga małżonków: mąż - [...] zł, żona - [...] zł - łącznie - [...] zł, a przyjętą do rozliczenia orze Urząd Skarbowy kwotą przychodu za rok 2000 - [...] zł. Rozbieżności te mogły też mięć miejsce w poprzednich latach. Powyższe stwierdzenia uzasadniają przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły postanowienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje wadliwe określenie stanu faktycznego sprawy i rzutuje na prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym za przedwczesne uznać należy całkowite pominięcie jako dowodu oświadczenia podatnika i jego żony o zgromadzeniu na koniec 2000r. oszczędności w wysokości [...] zł. Na podkreślenia zasługuje również nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z przesłuchania podatnika w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, na okoliczności dotyczące przychodów i wydatków w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego nasuwały wątpliwości. Dowód ten przeprowadzono jedynie na okoliczność dokonania darowizny na rzecz córki (k. 19 - 17 akt podatkowych). Z tych względów, mając na uwadze wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia rozmiarów ewentualnie nieujawnionego przez podatnika przychodu i znacznego przekroczenia ujawnionych przychodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR