I SA/Po 1022/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi G. S.A. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, październik i grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński I SA/Po 1022/06 U Z A S A D N I E N I E Spółka G.SA zajmowała się handlem wyrobami perfumeryjnymi i kosmetycznymi, działając poprzez sieć własnych sklepów położonych na terenie kraju. W chwili obecnej spółka znajduje się w toku postępowania likwidacyjnego. Pismem z dnia [...]Nr [...], doręczonym stronie [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2001r. oraz wywiązywania się w 1999 i 2000r. z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne (k. 3 akt. adm.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce podatek od towarów i usług oraz zaległość podatkową za poszczególne miesiące 2001r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2001r. oraz za listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, nadto za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, październik oraz grudzień 2001r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (k. 141-121 akt adm.). Za podstawę wydanej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął wyniki przeprowadzonej kontroli, w toku której ustalił, że w 1999r. spółka G. zawarła z K. B. SA umowy kredytowe dnia [...] nr [...] na nieodnawialna linię kredytową do [...] zł oraz dnia [...] nr [...] – kredyt obrotowy denominowany, na zabezpieczenie których strony tych umów zawarły w dniach [...] umowy zastawu. W § 9 umowy zastawu postanowiono, że zaspokojenie roszczeń z przedmiotu zastawu nastąpi przez – wg wyboru banku: – w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, albo – przez przejęcie przez bank przedmiotu zastawu na własność, albo – przez sprzedaż w drodze przetargu publicznego przez komornika lub notariusza, przy czym przejęcie na własność banku przedmiotu zastawu następuje z dniem złożenia oświadczenia pisemnego zastawnika, a zastawca zobowiązany jest wydać ten przedmiot zastawnikowi w ciągu 7 dni po złożeniu oświadczenia (k.33 tom II akt adm.) W § 10 umowy zastawu określono, że przejęty na własność towar bank w dniu przejęcia zalicza do swoich aktywów i zmniejsza zadłużenie zastawcy wg średniej ceny rynkowej przejętych towarów z dnia przejęcia. Przedmiotem zastawu rejestrowego objętego postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia [...] o wpis zastawu wydanymi na wniosek K. B. Oddział w K. były towary handlowe i wyposażenie znajdujące się w określonych punktach handlowych i magazynach spółki. Wobec niespłacenia kredytu i wypowiedzenia umów kredytowych przez bank spółka złożyła dnia [...] oświadczenie, w którym zobowiązała się do dobrowolnego wydania przedmiotów stanowiących przedmiot zabezpieczenia (k.12 i 27 tom II). W dniu [...] K. B. SA złożył oświadczenie o przejęciu na własność towarów objętych zabezpieczeniem, po czym w poszczególnych miesiącach: III,IV,V,VI,VII,X i XII 2001r. następowało wydawanie przez spółkę bankowi kosmetyków i wyposażenia z poszczególnych punktów sprzedaży, objętych w/w umowami zastawniczymi, w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze. Protokoły określały: datę, adres, ilość przekazanych kartonów towarów (kosmetyków) oraz przekazane wyposażenie. Przedmiotowe protokoły podpisywali: manager lub pracownicy sklepu, przedstawiciel K. B. S.A., przedstawiciel firmy G. S.A. Inwentura przejętych przez bank towarów handlowych odbywała się w formie wydruków komputerowych, podpisanych przez pracowników banku i spółki G. S.A. Na rachunkach kredytowych, związanych z umowami [...] nastąpiło zmniejszenie zadłużenia w związku z przejęciem na aktywa do zbycia przez bank towarów, przejętych z sieci sklepów firmy G.S.A. na podstawie umów zastawu i przewłaszczenia towarów, zawartych w celu zabezpieczenia przedmiotowych kredytów oraz oświadczenia spółki z dnia [...] o wydaniu towarów. Wartość towarów handlowych spółki przejętych w 2001r. przez K. B., o którą zmniejszono zadłużenie spółki, wyniosła kwotę [...] zł oraz wyposażenia sklepu kwotę [...] zł, łącznie kwotę [...] zł brutto, natomiast spółka wystawiła na rzecz tego Banku faktury w 2001r. za wydane towary na łączną kwotę [...] zł brutto. Wystawione przez spółkę faktury VAT, ujęte w deklaracjach VAT-7, obejmowały: – za miesiąc kwiecień 2001r. – obrót towarowy [...] zł brutto – za miesiąc maj 2001r. – obrót towarowy [...] zł brutto – za miesiąc czerwiec 2001r. – obrót towarowy [...] brutto – za miesiąc lipiec 2001r. – obrót towarowy [...] zł brutto według natomiast organu podatkowego należało przyjąć za podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2001r. na podstawie art.2 ust.3 pkt 3a w zw. z art.2 ust.1 i 2 oraz art.15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej ustawą VAT - (opubl. w Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz.50 ze zm.) jako wydanie towarów w zamian za wierzytelność stosowne części kwoty łącznej [...] zł podlegającej opodatkowaniu. Należało więc określić spółce za poszczególne miesiące, w których wydano towary, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem całości wydanych towarów K. B.S.A. Organ podatkowy I instancji ustalił nadto, że G. SA zawarła w 1999r. z bankiem –Oddział w K. – 4 umowy kredytowe (kredyty obrotowe na kwoty po [...] EURO w każdej umowie), ustanawiając na ich zabezpieczenie zastaw rejestrowy m.innymi na 40 samochodach o wartości wg polis ubezpieczeniowych łącznie [...] zł. Wobec niespłacenia kredytów i wypowiedzenia umów w 2001r. Bank zażądał natychmiastowego zaspokojenia wierzytelności i pismem z dnia [...] skierowanym do spółki wezwał do wydania 26 samochodów osobowych, przewłaszczonych na jego rzecz tytułem zabezpieczenia nr [...]. Pismem z dnia [...] nr [...] bank poinformował spółkę, że zgodnie z umową przeniesienia własności rzeczy ruchomej na zabezpieczenie spłaty w/w kredytu zostało przejętych 26 samochodów, z tego w okresie od 15 maja do 18 maja 2001r. sprzedano 6 sztuk pojazdów. Uzyskana kwotę netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł zaliczono na spłatę zadłużenia z tytułu przedmiotowego kredytu. Pismem z dnia [...] nr [...] bank Oddział Regionalny w P. zawiadomił spółkę o dokonaniu sprzedaży 20 samochodów przewłaszczonych na jego rzecz, a uzyskana ze sprzedaży kwotę netto w wysokości [...] zł zaliczył na poczet zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej nr [...]. Dodatkowym pismem z dnia [...] Oddział Regionalny Banku w P. poinformował, że sprzedaż 26 przewłaszczonych od spółki samochodów nastąpiła w drodze przetargu przeprowadzonego przez bank, a kwota [...] zł zaliczona została na zadłużenie w miesiącu lipcu. Zgodnie z art.2 ust.3 pkt 3a cyt. ustawy o VAT wydanie towaru w zamian za wierzytelność jest czynnością zrównaną ze sprzedażą i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. U dłużnika – kredytobiorcy powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art.6 ust.4 co oznacza, że powyższa czynność powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a podatek z niej wynikający winien zostać rozliczony w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawą opodatkowania u dłużnika w myśl art.15 ust.3 ustawy o VAT jest kwota pokrytej wierzytelności pomniejszona o należny podatek VAT. W związku z powyższym spółka G. zobowiązana była do wystawienia faktur VAT zawierających m.in. takie dane: za miesiąc maj 2001r.: – wartość sprzedaży brutto – [...] zł – podatek VAT wg stawki 22% liczony metodą w stu – [...] zł – podstawa opodatkowania [...] zł za miesiąc lipiec 2001r.: – wartość sprzedaży brutto – [...] zł – podatek VAT wg stawki 22% liczony metodą w stu – [...] zł – podstawa opodatkowania [...] zł Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ I instancji dokonał na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, odpowiednio w wysokości 30 % zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji (k. 143-144 akt adm.) spółka G. SA zakwestionowała wyrażony przez organ podatkowy I instancji pogląd, jakoby ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, że nastąpiło wydanie towarów w zamian za wierzytelności. W ocenie spółki wydanie towarów bankowi oznaczało tylko przeniesienie ich posiadania i zastawnik, tj. bank, wykonał swoje uprawnienia polegające na przejęciu na własność przedmiotu zastawu (k.143 akt adm.), co nie mieści się w dyspozycji art. 2 ustawy VAT. Dlatego nie można mówić o powstaniu po stronie G. SA obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wydania towarów bankowi. Dopiero zbycie towaru przez bank rodziło dla tego podmiotu obowiązek podatkowy Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...], nr [...], (k. 154-158 tom II akt adm.) utrzymała w mocy zaskarżoną przez stronę decyzję w części dotyczącej miesięcy marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i listopada 2001r., oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001r., uchyliła natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy października i grudnia 2001r., określając za te miesiące zaległość podatkową z odsetkami zwłoki oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał, że za te miesiące organ I instancji niezasadnie określając wysokość zaległości podatkowych, przyjął wartość określanego zobowiązania podatkowego do zapłaty i deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – zwana dalej Ordynacją podatkową (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 08, poz. 60, ze zmn.) zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Na równi z tą zaległością traktuje się nienależnie otrzymany zwrot podatku. Tym samym wykazana przez stronę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie stanowi zaległości podatkowej, jak przyjął organ I instancji. W związku z dokonaniem przez G.SA w dniu [...] korekty deklaracji VAT – 7, między innymi za miesiąc lipiec 2001 r., wobec otrzymania od komornika sądowego faktur sprzedaży z tytułu sprzedaży egzekucyjnej wcześniej należących do spółki G. SA towarów, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, 242 § 1 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowiła z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym przez organ II instancji doprowadziło do wydania wielu decyzji. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Po [...] (k.166 tom II akt adm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił następujące decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i poprzedzające ją decyzje Dyrektora Izby Skarbowej – z dnia [...] Nr [...], – z dnia [...]Nr [...], – z dnia [...]. Nr [...], – z dnia [...] Nr [...], – z dnia [...] Nr [...], – oraz decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Sąd uznał, iż uzasadnione jest uchylenie - z przyczyn proceduralnych - wszystkich decyzji wydanych przez Izbę Skarbową i Dyrektora Izby Skarbowej w celu prawidłowego ponownego rozpatrzenia odwołania spółki G. od decyzji organu I instancji – Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], z uwzględnieniem złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT-7. (159-166 akt adm.) W postępowaniu odwoławczym toczącym się po wydaniu powyższego wyroku spółka G.SA podniosła wiele dalszych zarzutów w piśmie uzupełniającym z dnia [...] (k.168-174 tom II akt adm.). Wskazano, że organ podatkowy I instancji określił wysokość należnego podatku VAT w oparciu o oświadczenia K. B. S.A. Natomiast zawarta pomiędzy spółką a bankiem pierwsza umowa kredytowa nie dopuszczała przeniesienia własności przedmiotów objętych zastawem na rzecz banku. W konsekwencji wydanie rzeczy doprowadziło jedynie do przeniesienia posiadania – a nie do przeniesienia własności. W odniesieniu do drugiej z zawartych z wymienionym bankiem umów, bank miał prawo przejąć jedynie towary o wartości [...] zł., czego bank nie wykonał. Wprawdzie sprzedał wymienione powyżej rzeczy, jednakże nie na podstawie wymienionych umów. Zdaniem spółki należało więc w konsekwencji przyjąć, że zbycie przedmiotu zastawu nastąpiło w terminie późniejszym, aniżeli wynika to z zaskarżonej decyzji, a tym samym obowiązek związany z koniecznością rozliczenia należnego podatku VAT następował w chwili zbycia towarów przez K. B. S.A., a nie w chwili przejęcia ich w posiadanie od spółki G. SA. W związku z powyższym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. ustawy VAT, zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT jest nie spółka G. SA, lecz K. B. Podniesiono również, że decyzja organu pierwszej instancji jest nieważna, bowiem z uwagi na zaprzestanie przez spółkę działalności gospodarczej jest niewykonalna. W końcu podniesiono, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji było tendencyjne, gdyż przyjęty przez Inspektora Kontroli Skarbowej stan faktyczny pozostawał w sprzeczności ze źródłowymi dla sprawy zapisami. Powyższe zastrzeżenia co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca podniosła wyłącznie w odniesieniu do zawartych w decyzji organu I instancji ustaleń odnoszących się do czynności i oświadczeń stron oraz ich skutków, jakie wiążą się z zawartymi w 1999r. umowami kredytowymi z K. B. S.A., ich wykonaniem i zabezpieczeniem. Nie zakwestionowano ustaleń faktycznych organów podatkowych odnoszących się do treści i sposobu zabezpieczenia umów kredytowych zawartych z bankiem w 1999r. oraz skutków, w tym realizacji praw banku wynikających z tych umów i ich zabezpieczenia. Decyzją z dnia [...] Nr [...], doręczoną stronie w dniu[...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej dalej nową ustawą VAT, oraz art.21 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób: określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc październik 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc grudzień w kwocie [...] zł, oraz za miesiąc listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. Jednocześnie na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za październik 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. (174-180 tom II akt adm.) Organ podatkowy II instancji wskazał, że na gruncie ustawy VAT z 1993r. opodatkowaniu podatkiem podlegało wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności. Przepisy ustawy nie uzależniały powstania obowiązku podatkowego od faktu złożenia dobrowolnych oświadczeń woli o wydaniu towaru. Także zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów związanych z zastawem nie ma wpływu na sprawę, gdyż zgodnie z art. 2 ust.4 ustawy VAT z 1993r. wydanie towaru w zamian za wierzytelność podlega opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy zostało wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ocenił dokonane przez spółkę czynności mając na uwadze treść art. 2 ust. 3 pkt. 3a w związku z art. 2 ust. 4 ustawy VAT i dlatego nie oceniał zgodności czynności wydania towaru w zamian za wierzytelności z treścią ustawy o zastawie i rejestrze zastawów, gdyż nie ma to wpływu na określenie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Odpierając zarzut nieważności decyzji z uwagi na jej niewykonalność organ podatkowy II instancji wskazał, że względy ekonomiczne i finansowe, które utrudniają wykonanie decyzji nie mogą być uznane za przesłankę jej niewykonalności w rozumieniu art.247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzut tendencyjności postępowania jest nieuzasadniony, skoro organ odwoławczy nie przyjął za podstawę swoich rozważań związku wydania towarów z zawartą pomiędzy bankiem i spółką umową o ustanowienie zastawu rejestrowego lecz fakt wydania towarów w zamian za wierzytelność. Bez względu na to, czy wydanie nastąpiło z zachowaniem warunków oraz form, czy też nie, podlegało ono opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że w decyzji uwzględniono również sprzedaż towaru skarżącej dokonaną w czerwcu i lipcu 2001r. przez komornika sądowego, jako płatnika i odprowadzony przez niego z tego tytułu do urzędu skarbowego podatek VAT. Nie doprowadziło to jednak do zwiększenia zaległości podatkowej spółki. Spółka zaskarżyła w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej: 1) rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 2 ust. 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, iż wydanie towaru jest tożsame z przeniesieniem własności, oraz zastosowanie ww. przepisu podczas, gdy faktycznie nie nastąpiło wydanie towaru w zamian za wierzytelność; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść decyzji tj. art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu na jakiej podstawie wyliczono podstawę wymiaru podatku od towaru i usług; 3) naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 w zw. z art. 4 pkt 7 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku od obrotu towarami używanymi; 4) naruszenie prawa materialnego, art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie wbrew brzemieniu tego przepisu, iż na skutek wydania towaru nastąpiło przeniesienie jego własności; 5) rażące naruszenie art.121 § 1 w zw. z art.127, art.234 Ordynacji podatkowej oraz art.176 ust.1 Konstytucji poprzez wydanie nowej decyzji opartej na diametralnie różnej podstawie prawnej, czym de facto pozbawiono podatnika możliwości skontrolowania decyzji w dwuinstancyjnym toku postępowania. 6) rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, iż nie wyjaśniono w sposób dokładny i wyczerpujący okoliczności niniejszej sprawy; 7) naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie wartości towarów; 8) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zastosowanie ustawy wobec czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 9) naruszenie art. 20 Ordynacji podatkowej poprzez zmienność rozstrzygnięć dokonywanych przez ten sam organ w tej samej sprawie. W konsekwencji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodu z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. [...]. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na fakt nieuwzględnienia w ogóle przez organ podatkowy II instancji dokonanych przez nią czynności przez pryzmat treści zawartych z K. B. S.A. umów zastawu rejestrowego. Podniesiono także, że uzasadnienie decyzji jest niejasne, nieprecyzyjne i w żaden sposób nie wyjaśnia istoty sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 535 k.c. wskazano, że przeniesienie posiadania – nawet rzeczy oznaczonych, co do gatunku – nie prowadzi ipso iure do przeniesienia prawa własności. Jedynie wydanie towaru jako następstwo czynności opodatkowanej sprzedaży lub innej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Następnie skarżąca przytoczyła szczegółowo treść łączących ją z K.B. umów kredytowych oraz umów zastawu, uznając, że nie dawały one podstaw do przejęcia towaru na własność przez ten Bank. Wskazano także na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], w którym Sąd wskazywał wyraźnie niedopuszczalność przejęcia towaru w oparciu o zawarte umowy kredytowe. Dalej powołano się także na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], sygn. [...], w którym organ podatkowy zawarł tezę iż "przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem, czy też świadczenie w miejsce wykonania i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Podniesiono także, że przyjęta przez organ podatkowy wartość wydanych towarów nie miała żadnego odniesienia rynkowego i była 4-krotnie wyższa od towaru zafakturowanego. Skoro przeniesienie posiadania nie doprowadziło do przeniesienia własności, to należy przyjąć, że dopiero późniejsze zbycie przez bank przedmiotu zastawu doprowadziło do powstania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku podatnikiem jest jednak nie G. SA, a K.B. Skarżąca podniosła także, że nie otrzymała żadnej wierzytelności, lecz jedynie ewentualne umorzenie części jej długu przez bank. Warunkiem zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy VAT, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji jest zaistnienie po stronie wydającego towar korzyści w postaci uzyskania wierzytelności a taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Zaskarżona decyzja, rozstrzygając o istocie sprawy, nie odnosi się w ogóle do ustalenia podstawy wymiaru podatku. Poza oświadczeniem K. B. organ nie dokonał żadnych własnych ustaleń w tym zakresie. Nie wskazano w uzasadnieniu, jaką wartość towaru przyjęto. Pominięto także, iż wydane K. B. towary były towarami używanymi – w myśl ustawy VAT – a w konsekwencji były one przedmiotowo zwolnione od podatku VAT. Organ podatkowy oparł się na dowodach pośrednich, mimo tego, że w sprawie istnieje szereg dowodów bezpośrednich. Także w skardze spółka wyraziła stanowisko, że nigdy nie kwestionowała w sprawie ustaleń organów podatkowych dotyczących wydania towaru na rzecz banku, ponieważ zawarte z tym bankiem umowy przewidywały możliwość przejęcia na własność przedmiotów zastawu i z tego prawa wymieniony bank skorzystał zgodnie z zamiarem stron (k.14 akt sąd.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i ponownie wskazał, że zarzucana sprzeczność czynności z treścią umowy oraz ustaw o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów pozostaje bez znaczenia, gdyż czynność podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem przewidzianych przez prawo wymogów. Odpierając zarzut niewskazania podstawy wyliczenia wymiaru podatku od towarów i usług stwierdził, że podstawę tę stanowiły zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiały dowodowe w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż część wydanych bankowi towarów była zwolniona od podatku VAT, jako towary używane uznał, że podatnik dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Wydanie zaskarżonej decyzji miało umocowanie w przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej i rozważono wszystkie istotne dla sprawy dowody. Nie przedstawiono w uzasadnieniu wydanej decyzji szczegółowego wyjaśnienia kwestii zgodności czynności wydania towarów z ustawą o zastawie rejestrowym, gdyż uznano, że nie ma to wpływu na ocenę powyższych zdarzeń w kontekście przepisów ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał także, że nie naruszono art. 20 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy skutków prawnych sporu o właściwość. Natomiast powołanie się przez skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...] nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczy on umów kredytowych, w których nie przewidziano możliwości zaspokojenia zastawnika przez przejęcie przez niego na własność przedmiotu zastawu, co nie oznacza, że strony tej umowy, składając kolejne oświadczenia nie mogły tej kwestii uregulować odmiennie. W trakcie toczącego się postępowania sądowego skarżąca przedłożyła protokół z przesłuchania likwidatora spółki G.SA (k. 127-132 akt sąd.) oraz kserokopię skargi wniesionej przez K. B. SA do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekutora (k. 145-151 akt sąd.). Ustosunkowując się do przedłożonych przez skarżącą pism oraz kserokopii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że choć są one pośrednio związane ze sprawą. to nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej przez spółkę decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwaną dalej PPSA (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem. Administrowanie działalnością publiczną nie należy do kompetencji sądów administracyjnych, lecz do powołanych do tego organów administracji publicznej, a w zakresie obciążeń publiczno-prawnych podmiotów prawa podatkowego do organów podatkowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy działania skarżącej spółki polegające na wydaniu w 2001r. towarów handlowych oraz urządzeń wyposażenia sklepów, nadto samochodów różnych marek wierzycielom bankowym tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, w których wydanie towarów nastąpiło oraz czy spółka jest podmiotem zobowiązanym z tego tytułu do zapłaty tego podatku. Dodać należy, że ocenie pod względem podatkowo-prawnym czynności dokonanych przez skarżącą spółkę wynikających z realizacji zabezpieczenia kredytów bankowych nie podlega – jak to sugeruje skarżąca – sprzedaż przez bank towarów przejętych uprzednio od skarżącej, będąca chronologicznie czynnością późniejszą, objętą obowiązkiem podatkowym na podstawie art.2 ust.1 ustawy o VAT, lecz poprzedzające tę sprzedaż zdarzenia polegające na wydaniu towarów bankowi przez dłużnika kredytowego (spółkę) w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych zabezpieczenia udzielonych kredytów, w szczególności w zakresie odnoszącym się do K. B. S.A., w którym ustalenia stanu faktycznego i prawnego zakwestionowano, umów zastawu rejestrowego towarów spółki, w zamian za które nastąpiło umorzenie przez bank przejmujący części niespłaconego przez spółkę kredytu bankowego. Dodać także należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, jakkolwiek uchylił w tej drodze decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, jednak nie zmienił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uznając – tak samo, jak organ I instancji – że przepis art.2 ust.3 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. stanowi podstawę istnienia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w poszczególnych miesiącach, poczynając od marca 2001r. z tytułu wydania towarów bankowi w zamian za wierzytelność. Dlatego przyjmuje się, że oba organy podatkowe taką podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przyjęły. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych oraz akt sprawy, gdy chodzi o realizację zabezpieczenia kredytów udzielonych skarżącej spółce przez bank na skutek wypowiedzenia umów kredytowych w 2001r. i niespłacenia kredytu, przyjęto, że wydanie temu bankowi samochodów nastąpiło w konsekwencji ich uprzedniego przewłaszczenia na rzecz banku na zabezpieczenie a uzyskaną ze sprzedaży dokonanej przez bank w drodze przetargu publicznego kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł zaliczono na zadłużenie spółki odpowiednio w maju i lipcu 2001r. Także na zadłużenie w lipcu 2001r. zaliczono nadto kwotę [...] zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu [...] dokonanej przez Komornika sądowego. Ustaleń poczynionych w powyższym zakresie przyjętych za podstawę wydania decyzji skarżąca spółka nie kwestionuje, dając temu wyraz w uzasadnieniu skargi i podkreślając, że przed sprzedażą samochodów przez ten bank nastąpiło uprzednie ich przejęcie na własność zgodnie z wolą skarżącej. Skoro zatem niesporny między stronami stan faktyczny w powyższym zakresie daje podstawę do przyjęcia, że nastąpiło w wyniku czynności cywilnoprawnej przeniesienie własności rzeczy nie jako sprzedaż w zamian za cenę, lecz jako wydanie rzeczy w zamian za świadczenie pieniężne, czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy rzecz jest towarem w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy z 1993r. o VAT. Jednak podstawą prawną obowiązku podatkowego w takim stanie faktycznym jest art.2 ust.3 pkt 3b ustawy z 1993r. o VAT, nie zaś, jak to przyjęły organy podatkowe, przepis art.2 ust.3 pkt 3a tej ustawy (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.04.1999r. – III SA 5255/98 – LEX 38687). Rację ma bowiem skarżąca spółka twierdząc, że przepis art.2 ust.3 pkt 3a ustawy o VAT, choć nie wskazuje wyraźnie podmiotowych ograniczeń co do źródła pozyskiwania wierzytelności przez wydającego towar w zamian za wierzytelność, jednak obejmuje przypadki nabywania w zamian za wydanie towaru wierzytelności przysługujących od innych podmiotów. Określone w art.2 ust.3 pkt 3a ustawy o VAT zdarzenie polega na tym, że podatnik wydaje towar lub świadczy usługę na podstawie umowy, która na nabywcę towaru czy usługobiorcę nakłada obowiązek przeniesienia określonej wierzytelności pieniężnej, albo niepieniężnej w zamian za otrzymany towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Podmiot wydający towar lub świadczący usługę w zamian za nie ma otrzymać korzyść w postaci otrzymania wierzytelności. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy nie wykazał, aby taka sytuacja wystąpiła. Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca spółka, jako dłużnik bankowy nie otrzymała żadnej wierzytelności, lecz wydała towary na zaspokojenie swoich długów. Powyższe rozważania wymagają uwzględnienia także przy rozstrzyganiu w części odnoszącej się do skutków podatkowych czynności podjętych przez skarżącą w ramach realizacji zabezpieczeń kredytów ustanowionych na rzecz K. B. S.A. Z ustaleń organu I instancji, których w instancji odwoławczej nie zakwestionowano, wynika, że wszystkie czynności cywilnoprawne podejmowane wobec spółki przez ten bank w 2001r. oraz podejmowane przez spółkę wobec tego banku w związku z niespłaceniem kredytów objętych umowami zawartymi dnia [...] i [...] – [...] miały swoje źródło i oparcie w umowie zastawu rejestrowego z dnia [...] wraz z aneksami, zawartej w wykonaniu ustanowionego przez strony zabezpieczenia w umowach kredytowych. Zgodnie z art.20 i art.21 ustawy z dnia 6.12.1996r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U. Nr 149, poz.703 ze zm.) wierzytelność zabezpieczona zastawem podlega zaspokojeniu z przedmiotu zastawu, a zaspokojenie zastawnika następuje w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art.22 ust.1 pkt 2 tej ustawy wskazano, że umowa zastawnicza może przewidywać zaspokojenie zastawnika przez przejęcie przez niego na własność przedmiotu zastawu, jeżeli przedmiotem są rzeczy występujące powszechnie w obrocie, a ust.2 tego artykułu stanowi, iż przejęcie na własność następuje z dniem złożenia oświadczenia przez zastawnika o przejęciu przedmiotu na własność. Wartość rzeczy przejętych na własność ustala się w stosunkach między stronami umowy zastawu na podstawie średniej ceny z dnia przejęcia. Skoro organ odwoławczy nie poczynił odmiennych ustaleń faktycznych, niż organ I instancji, treść zawartej umowy zastawniczej między K. B. S.A. i skarżącą w związku z ustanowionym zabezpieczeniem w umowach kredytowych oraz dokonane na podstawie tych umów cywilnoprawnych czynności spółki z uwzględnieniem także powyżej powołanych przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów winna być przedmiotem rozważań i oceny organu odwoławczego, który orzekł co do istoty sprawy w całości. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.5 i 6 – k.178 akt adm.) stwierdzono, ze wydanie towarów przez skarżącą spółkę na rzecz K. B. S.A. nastąpiło w zamian za wierzytelności, co w świetle art.2 ust.3 pkt 3a ustawy o VAT rodzi obowiązek podatkowy spółki z momentem oddania rzeczy we władztwo faktyczne banku. Zaistniałe zdarzenia organ odwoławczy ocenił na podstawie powyższego przepisu ustawy podatkowej w zw. z art.2 ust.4 ustawy, uznając, że ustawa o rejestrze zastawów i zastawie rejestrowym nie ma wpływu w rozważanym przedmiocie. Organ I instancji "... być może błędnie przyjął, że do wydania towaru w zamian za wierzytelność doszło w oparciu o zawartą przez bank i spółkę umowę o ustanowieniu zastawu rejestrowego." W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zaskarżona decyzja, przy wskazanym wyżej uzasadnieniu jej podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia narusza przepis art.122 i art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej oraz – co już wskazano – przepis art.2 ust.3 pkt 3a ustawy z 1993r. o VAT i nie daje podstaw do przyjęcia, że wydanie towarów i wyposażenia sklepów K. B.S.A. w wyniku zawartej uprzednio umowy zastawniczej rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art.2 ust.3 pkt 3a ustawy o VAT, gdyż przepis ten w ogóle nie dotyczy tego rodzaju sytuacji. Innych natomiast rozważań organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poczynił, w szczególności zarówno ustaleń, jak i rozważań obejmujących faktycznie występujące w sprawie zdarzenia prawne oraz ich podatkowe skutki. Powyższe czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i orzeczenie w punktach II i III sentencji wyroku na podstawie art.152 i art.200 wymienionej ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński