I SA/Po 1024/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Irena Konieczna Sylwester Marciniak(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. S. i W. G.s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia . Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą Urzędu Skarbowego w N. z dnia .. Nr . II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...],-zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postę- powania. /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak LF W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. stwierdzono, że s.c. M. S, W. G, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu, usług transportowych krajowych i zagranicznych nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku 0 % dla sprzedaży usług przewozowych związanych z eksportem towarów na zlecenie podmiotu krajowego. Usługi transportowe świadczone były ciężarowymi pojazdami samochodowymi, na które spółka nie posiadała koncesji, tj.: "IVECO" nr rej. ZEM [...] o ładowności 1490 kg oraz Renault nr rej. ZEL [...] o ładowności 1490 kg . Przedmiotowe usługi potwierdzone zostały międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. Zdaniem organu I instancji świadczenie usług transportu międzynarodowego samochodami o ładowności do 1500 kg jest możliwe bez posiadania zezwoleń i koncesji, jednak brak możliwości zakwalifikowania tych usług do wykonywanych przez uprawnionego przewoźnika drogowego pod rządami ustawy z dnia 2 sierpnia 19997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego ( Dz.U. Nr 106, poz. 667 ze zm.), pozbawia podatnika prawa do korzystania z prawa do preferencyjnej stawki VAT dla usług transportu międzynarodowego, o których mowa w § 60 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). Dokumenty przewozowe określone w § 62 cyt. rozporządzenia również nie są wystarczającą podstawą do stosowania stawki 0 % . Powyższe ustalenie znalazło odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w N. z dnia. Nr określającej na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1 , art. 53 § 1 i 4, art.207 O.p. oraz art. 4 pkt 6 i 10 , art.10 ust.2, art.18 ust.3, art.26, art.27 ust.4 i 6, art.39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi, zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 1999 r. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wnioskowała o jej uchylenie zarzucając nieprawidłową interpretację § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z tego względu, iż przepis ten powołuje się wyłącznie na pojęcie uprawnionego przewoźnika, nie precyzując na czym to uprawnienie polega. Izba Skarbowa w P.decyzją z dnia nr argumentację organu I instancji uznała za prawidłową i powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 0.p oraz art.2 ust.1, art. 4 pkt 6 i art.18 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia uprawnionego przewoźnika, a odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Według art.2 ust.2 tej ustawy nie stosuje się do usług międzynarodowego transportu drogowego, wykonywanego pojazdami samochodowymi, których dopuszczalna ładowność wraz z ładownością przyczepy nie przekracza 1500 kg. W związku z tym, że z zakresu tej ustawy wyłączone jest wykonywanie tego transportu pojazdami o ładowności poniżej 1500 kg, wyłącza się możliwość stosowania w tym przypadku pojęcia koncesji i uprawniony przewoźnik. Skoro koncesja nie może być wydana, to przewoźnik nie jest uprawnionym przewoźnikiem w rozumieniu § 60 ust.1 pkt 1 rozporządzenia . Wobec powyższego podatnik nie miał podstaw stosować do świadczonych usług transportowych, o których mowa w § 59 ust.1 pkt 1 rozporządzenia stawki 0 % . Na tę decyzję strona wniosła skargę do NSA i zarzuty podniesione w skardze są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu decyzji organu I instancji. Podatnik podtrzymuje, iż świadczenie usług transportu międzynarodowego samochodami o ładowności do 1500 kg bez posiadania zezwoleń i koncesji pozwala na stosowania stawki preferencyjnej 0 % na całej trasie. W takiej sytuacji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ( k.2-3). Organ odwoławczy w odpowiedzi na pozew negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi (k.16-19). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na wstępie, należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne jest pod względem zgodności z prawem. Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest rodzaj usług świadczonych przez skarżącą stronę sprowadzających się do przewożenia towarów z Polski za granicę i związanej z tym stawki podatku. Chodzi w szczególności o to , czy odpowiadają one pojęciu usług transportu międzynarodowego. Eksportem usług w rozumieniu art. 39 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) są bowiem również usługi transportu międzynarodowego, dla których stawka podatku, stosownie do art. 18 ust. 3 tejże ustawy wynosi 0 %, jeżeli podatnik spełnia pozostałe warunki, o których mowa w tym przepisie . Do usług transportu międzynarodowego w myśl przepisu § 59 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.) wydanego m.in. w wykonaniu delegacji zawartej w art. 39 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu (nadania) w Polsce do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą oraz z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Polsce. Za eksport usług uznaje się również - stosownie do § 60 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia - usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w § 59 ust.1 pkt 1 polegające na przewozie towaru przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w § 62 ust.1 pkt 1 . Warunki wykonywania międzynarodowego transportu drogowego reguluje ustawa z dnia 2 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 106, poz. 677), która weszła w życie z dniem 12 grudnia 1997 r. Ustawodawca w art.2 ust.2 stosowanie przepisów tej ustawy istotnie wyłączył w odniesieniu do międzynarodowego transportu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi, których dopuszczalna ładowność wraz z ładownością przyczepy nie przekracza 1500 kg, a także samochodami osobowymi. Oznacza to, że przewóz osób lub rzeczy tego rodzaju samochodami w sposób przewidziany § 59 ust. 1 pkt 1 i 2 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący usługi transportu międzynarodowego, do uznania za eksport usług w rozumieniu § 60 ust.1 pkt 1 tego rozporządzenia, nie musi spełniać warunków określonych ustawą z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Wymóg ten, podobnie jak pozostałe zawarte w powoływanej ustawie, dotyczy bowiem transportu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi innego rodzaju, o większej ładowności i przeznaczonymi konstrukcyjnie do przewozu większej ilości osób niż wymienione w art.2 ust.2. Nie wyklucz to jednak możliwości eksportu usług w zakresie międzynarodowego transportu drogowego pojazdami o ładowności nie przekraczającej 1500 kg wraz z ładownością przyczepy, przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego, i innych niż sama ustawa z 2 sierpnia 1997 r. określająca warunki wykonywania tego transportu . Kwestii tej przy podejmowaniu decyzji w ogóle nie rozważono. Pominięto zwłaszcza przepisy art. 34 i 35 wyżej wymienionej ustawy, z których pierwszym, w art. 11 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej w ust.1 dodano pkt 19, stanowiący, że uzyskania koncesji wymaga podjęcie działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu drogowego; dodano też ust. 10, stanowiący, że zasady udzielania koncesji, o której mowa w ust.1 pkt 19 określają przepisy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (obowiązujące dopiero od 12 grudnia 1997 r.). W art.35 ustawodawca wprowadził również zasadę, że koncesje i zezwolenia na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, udzielone podmiotom gospodarczym przed dniem wejścia w życie ustawy, zachowują moc. Z akt sprawy wynika, że skarżąca strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych krajowych i zagranicznych na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanej 20 maja 1991 r. przy czym oprócz spornych pojazdów, posiada także samochód ciężarowy IVECO nr rej. ZNA [...], na który spółka posiada koncesję nr T-[...] wydaną w dniu 25.09.1998r. Tym samym Sąd w niniejszym składzie uznaje, iż skoro nie wszyscy przewoźnicy są obowiązani do starania się o koncesję (obecnie licencję) i jest to uzależnione od przewozu drogowego towarów wykonywanego pojazdem poniżej 1500 kg (obecnie powyżej 3,5 tony) to oznacza, iż osoby posiadające takie samochody mogą wykonywać nimi międzynarodowy transport drogowy, bez konieczności uzyskania koncesji, co jak należy przyjąć, powoduje, iż mogą zostać oni uznani dla potrzeb omawianych regulacji w zakresie VAT, za uprawnionych przewoźników w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. Skoro bowiem ustawa o transporcie drogowym umożliwia im wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego bez konieczności posiadania koncesji, to należy przyjąć, iż są oni uprawnieni w rozumieniu tych przepisów. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2001r. sygn.akt I SA/Kr 583/99. Wskazać należy, iż argumentacja to została zaakceptowana przez Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 12.09.2002r. nr PPZ-813-696/02/AKO/116 (opublikowanym w Biul. Skarb. MF 2002 (5) potwierdziło, iż w przypadku, gdy na podstawie odpowiednich przepisów podatnik nie jest zobowiązany do posiadania licencji/koncesji) na wykonywanie transportu drogowego, powinien on być, dla potrzeb podatku VAT traktowany tak samo jak podatnik posiadający odpowiednią licencję . Wszystkie te nieuwzględnione przy załatwieniu sprawy okoliczności oraz przepisy prawa mogące w niej znaleźć zastosowanie uchybiają także art.120 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, stanowiąc przesłankę uchylenia decyzji organów podatkowych i to zarówno I i II instancji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270). O kosztach postępowania orzeczono w myśl art.200 powyższej ustawy. /-/I.Konieczna /-/S.Zapalska /-/S.Marciniak LF