I SA/Po 1027/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P w okresie od 8.05. do 23.11.2005 r. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 u małżonków J T i A T. Ustalenia z przebiegu kontroli zawarto w protokole pokontrolnym z dnia 23.11.2006 roku. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w P nr [...] na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9 art. 20 ust.1 i ust.3 , art. 30 ust.1 pkt.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 90 poz.416/ ustalił dla J T zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał przedstawienia przebiegu postępowania kontrolnego i zebranego materiału. Organ ustalił ,że łączna kwota wydatków poczynionych przez małżonków T w roku 2000 wynosiła [...] zł. Natomiast łączne środki finansowe zgromadzone przez małżonków w tym samym roku to kwota [...] zł. W oparciu o przepis art. 20 ust.3 ustawy p,d.f ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę ,że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków wymierzono podatek w kwocie [...] zł według następującego wyliczenia ([...] ) : 2 x 75% Odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone w terminie . Odwołujący zarzuca naruszenie przepisów o podstępowaniu przed organem podatkowym w tym art. 121 § 1 , art. 122, 149 152 153 180 181 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U nr 8 poz.60 z 2005 r. / Odwołujący podał ,że jego pełnomocnik ustosunkował się pismem z dnia 7.12.2006 r. do sporządzonego protokołu kontroli z 23.11.2006 r. domagając się przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dołączenia dowodów na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika przed 2000 rokiem. Odpowiedź na to pismo nie zostało w sposób prawidłowy i skuteczny doręczone pełnomocnikowi dowołującego ponieważ w dniu 12 grudnia 2006 roku urzędnik nie zastał w biurze pełnomocnika z powodu jego choroby. Próba doręczenia odpowiedzi w domu pełnomocnika jest nieskuteczna ponieważ pełnomocnik odmówił podpisania odbioru pisma . W konsekwencji odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzją z dnia 21.03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił J T zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w kwocie [...]zł. Z przedstawianych w uzasadnieniu odwołania zarzutów organ drugiej instancji uznał jedynie za trafny zarzut pominięcia środków pieniężnych z działalności gospodarczej w roku 2000 ,a dotyczących odpisów amortyzacji za ten rok od środków trwałych i stwierdził konieczność dokonania korekty dochodu za 2000 rok o łączną kwotę [...] zł. Ustalił łączną wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę [...] zł. .Z tego na każdego z małżonków przypada kwota [...] zł, a zryczałtowany podatek w wysokości 75% tej kwoty tj. [...] zł. Odnosząc się do zarzutów niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego organ drugiej instancji wskazał ,że są one nie uzasadnione Podano ,że zgodnie z art. 122 O P organy są zobowiązane do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podano ,że w sposób bezsporny ustalono ,że wielkości wydatków znacznie przewyższała osiągnięte dochody., a podatnicy nie wykazali aby zgromadzili oszczędności w latach poprzednich , które te wydatki by uzasadniały. Odwołano się do art. 191 OP , który upoważnia organy podatkowe do dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego co w sposób prawidłowy przeprowadzono. Dalej podano ,że decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu 27.12.2006 roku została w sposób prawidłowy doręczona w dniu 28.12.2006 roku pełnomocnikowi. Skoro termin przedawnienia do wydania decyzji w niniejszej sprawie mijał z dniem 31.12.2006 r. , a do tego czasu decyzja wymiarowa została wydana organ odwoławczy dokonując kontroli jest uprawniony dokonać niezbędnej korekty jeśli uzna prawidłowość ustaleń w jakiejś części za błędną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów co do nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi pism organu , w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono ,że pełnomocnictwo udzielono osobie fizycznej – J O., a nie biuru rachunkowemu. Zgodnie z art. 145 §2 O P pisma organu doręczano pełnomocnikowi. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący skorzystali z możliwości jakie daje art. 144 i 148 O.P i postanowili osobiście doręczyć pełnomocnikowi odpowiedź organu kontroli skarbowej i zawiadomienie o wyznaczeniu stronie 7- dniowego terminu od dnia doręczenia tego zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Taki sposób postępowania kontrolujących był spowodowany faktem zbliżającego się terminu przedawnienia do wydania decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku. Wobec nieobecności pełnomocnika w biurze w dniu 12.12.2006 r. kontrolujący udali się do jego domu . Pełnomocnik zaprosił doręczycieli do mieszkania oświadczył ,że jest chory , na zwolnieniu lekarskim i odmówił podpisania pokwitowania odbioru pisma. Powiadomił również ,że pracownica jego biura nie jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Ponieważ zgodnie z art. 144 O.P organ doręcza pisma za pokwitowaniem a adresat odmówił pokwitowania uznano z powołaniem się na art. 153 O.P ,że miało miejsce doręczenie w sposób określony w tym przepisie. Organ podatkowy ocenił ,że postępowanie pełnomocnika podatnika miało na celu przedłużenie prowadzenia niniejszego postępowania. Organ drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika ,że nie wiedział gdzie pismo można odebrać i z jego treścią się zapoznać. Wskazano bowiem ,że pełnomocnik jako ,profesjonalista musiał zdawać sobie sprawę ,że art. 153 §2 O.P przyjmuje domniemanie doręczenia pisma w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, a adresat przez odmowę przyjęcia nie może uchylić się od skutków prawnych doręczenia. W końcu wskazano ,że pozostała możliwość jaką daje art. 178 O.P W dalszej części uzasadnienia organ podał ,że ocenia całe postępowanie pełnomocnika w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jako zmierzające do celowego przedłużenia prowadzonego postępowania. Skargę do sądu na powyższą decyzje złożył J T. domagając się jej uchylenia w całości. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu ,ze zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jak i naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 ,122 , 149 152 ,180, 181 187 188 O.P. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko .Podano ,że w postępowaniu odwoławczym ustosunkowano się i uwzględniono przedłożone dowody w postaci kserokopii ewidencji przychodów za miesiące III, IV , VI , XII 1998 roku natomiast brak wiarygodnych dowodów mających świadczyć o posiadanych oszczędnościach z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiono analizę danych wynikających z zeznań złożonych przez małżonków T w Urzędzie Skarbowym w W za lata 1993 do 1999 roku wskazując ,że zyskowność prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej wykazane za lata 1997 1998, 1999 kształtowała się średnio na poziomie [...] % Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Skarżący zarzuca w skardze jednocześnie naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego , szczególnie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawniony źródłach Na wstępie Sąd obowiązany był rozważyć zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi. Tylko bowiem prawidłowo prowadzone postępowanie może doprowadzić do niewadliwych ustaleń faktycznych , a w dalszej kolejności do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu orzekającego postępowanie przed organem pierwszej instancji dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych. Natomiast organ odwoławczy pomimo wniosku zawartego w odwołaniu nie wyeliminował powyższych uchybień procesowych , a nawet zaakceptował ewidentne naruszenie przepisów związanych z procedurą doręczania wszelkich pism i decyzji w toku prowadzonego postępowania. W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustanowiony pełnomocnik zakwestionował na piśmie ustalenia z protokółu przeprowadzonej kontroli podatkowej domagając się uzupełnienia przeprowadzonego postępowania. Kontrolerzy uznali te zastrzeżenia za niezasadne i odpowiedzieli na nie także pisemnie. Ponieważ zbliżał się koniec terminu do wydania decyzji ustalającej postanowili osobiści doręczyć pisemną odpowiedź. Do tego czasu postępowanie organu podatkowego jest zgodne z procedurą. Niesporne jest ,że adresat odpowiedzi odmówili podpisania doręczenia tego pisma z uwagi na chorobę. W takiej sytuacji w żadnym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego o którym mowa w art. 153 § 2 O.P. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odmową odbioru pisma , a z odmową podpisania odbioru doręczenia tzw. "zwrotki " Art. 153 § 1 O.P. stanowi ,że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego w sposób określony w art. 144 pismo zwraca się nadawcy z adnotacja o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. . Tylko w tym przypadku uznaje się ,że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Ponieważ w tym stanie faktycznym nie można było doręczy pisma pełnomocnikowi , ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 , ani w sposób określony w art. 149 O.P należało bezwzględnie zastosować procedurę zastępczego doręczenia określona w art. 150 § 1 pkt.2 O.P. Należało więc pozostawić pismo na okres 14 dni w urzędzie miasta i zgodnie z § 1a art. 150 powiadomić dwukrotnie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu. Dopiero nie odebranie przez okres 14 dni po dwukrotnym awizowaniu możliwości jego odbioru daje podstawę do przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia. Słuszny jest zarzut zawarty już w odwołaniu ,że pełnomocnik nie mógł odebrać pisma bo nie wiedział gdzie je pozostawiono. Nie mógł więc podjąć skutecznej obrony interesów swojego klienta przez zgłoszenie nowych lub innych wniosków dowodowych uzasadniających tezę skarżących o legalnym posiadaniu oszczędności przed rokiem 2000 .Postępowanie zastosowane przez organ podatkowy należy krytycznie ocenić i w żadnym wypadku nie usprawiedliwia tego fakt ,że szybko zbliżał się czas kiedy następowało przedawnienie do możliwości wydania decyzji wymiarowej. Przedawnienie to zdarzenie powodujące określone skutki prawne w wyniku upływu czasu. Ustawodawca przewidział przedawnienie prawa do wydania decyzji , ale w żadnym razie nie upoważnił organów podatkowych do skracania czy upraszczania procedury. Jeżeli organ nie zdąży w określonym czasie wydać decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania to następuje przedawnienie do jej wydania. Powyższe uchybienie w zakresie nieprawidłowego sposobu doręczenia w toku postępowania podatkowego pisma z 11.12.2006 r. skutkuje ,że doszło także do naruszenia ogólnych przepisów o postępowaniu wskazanych w skardze ,a więc art. 121 § 1 OP co do stworzenia braku zaufania obywatela do organów podatkowych , art. 122 OP- niedopuszczenia do podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , art. 181 tj. niedopuszczenie dowodów z ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych za lata 1993 do 2000 .Tylko dokładna analiza deklaracji podatkowej w powiązaniu z zeznaniami lub oświadczeniami strony co do kasztów związanych z wydatkami w ich gospodarstwie domowym pozwoliłaby na prawidłowe ustalenie czy i jakie oszczędności mogli poczynić podatnicy w okresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia nieskutecznego doręczenia pisma z 11.12.2006 roku i zawiadomienia z tej samej daty jest naruszenie przepisu art. 200 O.P. Zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skoro pełnomocnik nie został prawidłowo powiadomiony o wyznaczeniu tego terminu nie mógł w sposób skuteczny skorzystać z przysługującego mu uprawniania Brak wykonania przez organ podatkowy tego obowiązku i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawa. . Reasumując Sąd stwierdza ,że nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 153 § 2 O.P zamiast art. 150 §1 pkt.2 O.P wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie pozbawiło stronę możności obrony swych praw. Nie zmienia tego faktu twierdzenie organów ,że pełnomocnik w toku postępowania podatkowego niezasadnie przedłużał postępowanie. Prawidłowe stosowanie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania uniemożliwi niezasadne przedłużanie postępowanie i wydanie decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować opisane powyżej uchybienia .Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny poprzez ustalenie wysokości dochodów, zgromadzonych oszczędności i powiązać je z poniesionymi wydatkami w 2000roku. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 145 §1 pkt1 lit.c ustawy z 30.08..2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz.1270 / Sąd orzekł jak w wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II i III wyroku uzasadnia przepis art. 200 i 152 cyt. ustawy. /- M.Jaśniewicz /-/E .Brychcy /-/M.Skwierzyńska