I SA/Po 1028/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/B.Koś Przedmiotem przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy była rzetelność i prawidłowość rozliczania się z budżetem z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2001 r. firmy "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. Wskutek kontroli ustalono, że podatnik w wyniku popełnionych nieprawidłowości zauważył kwoty do zwrotu na rachunek podatnika za kontrolowane miesiące. Podatnik kupował od firmy "B" sp. z o.o. płyty "M" sosnowe strugane, szlifowane i frezowane do produkcji trumien. Jednostką miary kupowanych wyrobów były metry sześcienne co mogło sugerować, iż przedmiotem zakupu były jedynie poddawane obróbce płyty sosnowe o standardowych wymiarach. W toku czynności kontrolnych stwierdzono jednak, że faktycznym przedmiotem transakcji kupna sprzedaży są trumny - wyroby zaklasyfikowane do grupowania SWW 1749-1. Urząd Skarbowy ustalił, że powyższe płyty sosnowe były przycięte pod ściśle określony wymiar, oszlifowane czterostronne obrobione tj. posiadające skosy umożliwiające ich połączenie, posiadające zewnętrzne ozdobne ofrezowanie. Zarówno kształt i wykonanie wskazywał na to, że posłużą one do montażu trumien o określonych wymiarach. Zgodnie z oświadczeniem M. S. Prezesa Spółki z dnia [...]04.2001 r. płyty były wykonane przez Spółkę "B" pod określony wymiar. Płyty te następnie poprzez ich zbicie, sklejenie, szlifowanie i malowanie służyły do wyrobu trumien. Ponadto podczas oględzin hali produkcyjnej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że kontrolowana Spółka nie posiada żadnych maszyn i urządzeń poza urządzeniami ręcznymi. Powyższe fakty zdaniem Urzędu Skarbowego jednoznacznie potwierdza, iż płyty sosnowe były zamawiane pod wymiar i były to w trakcie zakupu elementy trumien w stanie przetworzonym do tego stopnia, iż były one gotowe do bezpośredniego wyrobu trumien. Ponadto na poparcie swego stanowiska organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w P. który zaliczył powyższe płyty sosnowe jako trumny - SWW 1791-1 pod warunkiem, że płyty te były zakupione w nierozerwalnych kompletach. Ponieważ odpowiedź ta nie charakteryzowała stanu zastanego w Spółce, Urząd Skarbowy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w tej sprawie (zapytanie zostało szczegółowo opisane). Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi nr [...] z dnia [...] 09.2001 r. stwierdził, iż komplety elementów po złożeniu których otrzymuje się trumnę należy zaklasyfikować jako trumny - SWW 1749-1. Jednocześnie stwierdził, że płyty drewniane sprzedawane w metrach sześciennych, które mogą być wykorzystane między innymi do produkcji trumien należy zaklasyfikować jako wyroby stolarskie osobno nie wymienione SWW 1745-99. Pismo GUS z dnia [...] 09.2001 r. Nr [...] w której Urząd wyjaśnia, że komplety płyt sosnowych służące do wytworzenia trumien niezależnie od tego w jakich partiach transportowych są sprzedawane należy klasyfikować jako trumny. Jednocześnie wyjaśniono, że w grupowaniu tym mieszczą się również trumny niekompletne lub niegotowe, pod warunkiem, że posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Zgodnie z § 69 pkt. 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż trumien zwolniona jest od podatku VAT. W fakturach VAT dokumentujących zakupy powyższych wyrobów bezpodstawnie wykazano stawkę podatku w wysokości 22 %. Jednocześnie Urząd Skarbowy ocenił, że wystawione przez Spółkę z o.o. "B" ZPChr w G. faktury dotyczące sprzedaży płyt sosnowych struganych, szlifowanych i frezowanych opodatkowanych stawka podatku VAT - 22 % dla podatnika L. S. są fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (z treści którego wynika, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona została od podatku). W świetle § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego też podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych płyt nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy. Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego stwierdzili, że spółka w miesiącu lutym rozliczyła faktury VAT dotyczące zakupu paliwa (Eurosuper 95) d prywatnego samochodu [...] nr rej. [...] Prezesa Spółki M. S. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnic podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych wykorzystanych do napędu samochodów osobowych lub innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podatnik nie mógł wiec, obniżyć podatku należnego o powyższe faktury zakupu paliwa benzynowego. Wobec powyższych ustaleń Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji nr [...]z dnia [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 52 ust. 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 26 ust. 1 pkt. 3a, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono spółce z o.o. "A" w G. prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za badane miesiące 1999 r. oraz określono zaległość podatkową oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący zarzucił naruszenie przepisów art. 4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w decyzji nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, iż ustawodawca w art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT odsyła do klasyfikacji towarów zawartej w Systematycznym Wykazie Wyrobów to jest nakazuje stosowanie reguł klasyfikacji w nim zawartych. Nadto podkreślił, iż pomimo że zachodziła konieczność przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych w stosunku do zakupionych przez podatnika płyt, to przedmiotowe wyroby niekompletne należy zawsze klasyfikować do grupowania obejmującego wyroby pełnowartościowe to jest w przedmiotowej sprawie - trumny. Na tą decyzję spółka złożyła skargę i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt. 1 (który brzmi: "towary - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 Ordynacji podatkowej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (k. 2-4). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie (k. 34-40). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2003 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej przez sady administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia klasyfikacji statystycznej towarów oraz wiążące się z tym konsekwencje prawne. Przepis art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o klasyfikacji państwowej. Trzeba stwierdzić, że konstrukcja przepisów o podatku od towarów i usług, uzależniająca opodatkowanie i zastosowanie określonych stawek podatku od konkretnej klasyfikacji statycznej danego towaru spowodowała, że ocena dokonana przez organ statystyczny de facto decyduje o opodatkowaniu danego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w orzecznictwie wskazywał, że normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi, a nie przepisami prawa podatkowego, to jednakże mają one charakter swoistych norm podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto NSA podkreślał , iż to właśnie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych i organy podatkowe nie mogą ich w tej mierze wyręczać. W orzecznictwie uznano też, iż kwalifikacja statystyczna, dokonana przez właściwy organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy, aczkolwiek opinie te mają rzecz jasna charakter jednego z dowodów w postępowaniu. Organy podatkowe uznały, że kupowane a następnie sprzedawane przez skarżącego trumny nie są wyrobami kompletnymi, bowiem w stosunku do nich zachodzi konieczność przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych (zamontowanie okuć, uchwytów, pomalowanie farbą, wykonanie frezów itd.). Przedmiotowe wyroby niekompletne - trumny, w świetle przepisów o statystyce należy zawsze klasyfikować do grupowania obejmującego wyroby pełnowartościowe. Zgodnie bowiem z Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wydanie IV GUS Warszawa 1993r., str. 24 w poz. 4.2.6) występujące w obrocie wyroby niekompletne zalicza się do grupowań obejmujących wyroby pełnowartościowe, chyba że wydzielono dla nich osobne grupowania. W SWW nie określono odrębnego grupowania dla trumien jako półwyrobów, zatem należy podzielić pogląd organów podatkowych, że skarżąca spółka dokonywała zakupu i sprzedaży trumien tj. towarów oznaczonych symbolem SWW 1749-1. Słusznie też organ odwoławczy zauważa, iż przy ustalaniu właściwego grupowania SWW należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury SWW. O zaliczeniu towaru do określonego symbolu SWW nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z tymi zasadami, a przede wszystkim niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi. Należy zauważyć, iż podobne unormowania istnieją w celnych klasyfikacjach taryfowych, gdyż gotowe trumny klasyfikuje się do kodu PCN 4421 90 98 0 Taryfy celnej. Przy czym taka klasyfikacja dotyczy również trumien niekompletnych lub niegotowych pod warunkiem, że posiadają one zasadniczy charakter wyrobu kompletnego gotowego, a także trumien kompletnych lub gotowych, znajdujących się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (zgodnie z regułą 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej). Przy czym trzeba przyjąć, wbrew twierdzeniom skarżącego, że to, iż kupował płyty w m3 nie ma decydującego znaczenia to rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem nie jest sporne, że przedmiotem obrotu były poszczególne elementy przycięte na wymiar i zeszlifowane. Natomiast to, że do rozliczeń handlowych przyjmowano jednostkę rozliczeniową metr sześcienny, a nie ilość elementów składających się na trumnę nie wpływa na zmianę klasyfikacji statystycznej. Trafnie bowiem Izba Skarbowa stwierdza, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił żadnych opinii organów statystycznych potwierdzających to stanowisko. Jedynym dowodem, że zakupywane przez skarżącą spółkę wyroby należy uznać jako półwyrób stolarki jest opinia Ośrodka Informatyki "C" z dnia [..] czerwca 2001 r. znak [...]. Jednakże Ośrodek ten nie jest instytucją uprawnioną do dokonywania wykładni SWW, zatem opinia wydana przez tę jednostkę nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z kolei otrzymana przez skarżącego opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2001r. nr [...] wcale nie potwierdza stanowiska spółki. Gdyż z opinii tej wynika, że elementy trumien (przycięte na wymiar i ze szlifowane) które po złożeniu dają trumnę mieszczą się w grupowaniu: SWW 1749-1 "Trumny" PKWIU 20.51.14-50.80 "Trumny" Należy też podzielić pogląd organów podatkowych, że powyższa opinia jest zbieżna do opinii otrzymanej przez Urząd Skarbowy ,w której stwierdzono, iż "producent wykonujący komplet płyt sosnowych do montażu trumien winien je klasyfikować jako trumny pod symbolami: PKWIU 20.51.14-50.80 Trumny SWW 1749-1 Trumny bez względu na to w jakich partiach transportowych płyty były wysyłane. Jednocześnie Departament wyjaśnia, że grupowanie PKWIU 20.51.14-50.80 i SWW 1741 "Trumny" dotyczą również trumien niekompletnych lub niegotowych pod warunkiem, że posiadają one zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, a także trumien kompletnych lub gotowych znajdujących się w stanie niezmontoweanym lub rozmontowanym". Dlatego też należy uznać, iż powyższe opinie organów statystycznych jednoznacznie potwierdzają, że płyty sosnowe przycięte pod określony wymiar oszlifowane, czterokrotnie obrobione tj. posiadające skosy umożliwiające ich połączenie, posiadające ozdobne zewnętrzne ofrezowanie należy klasyfikować jako trumny bez względu na to w jakich partiach zostały sprzedane, oraz w jakich jednostkach miary. Zatem trzeba przyjąć, iż stanowisko organów podatkowych odnośnie zaklasyfikowania niekompletnych trumien do SWW 1749-1 oparte na opinii Głównego Urzędu Statystycznego Standardów Rejestrów i Informatyki w W., wyrażonej w piśmie nr [...] z dnia [...] września 2001 r. wydanej w związku z zapytaniem organu I instancji jest prawidłowe. Przy czym opinia ta jest zbieżna do opinii GUS z dnia [...] września 2001 r. nr [...] W takiej sytuacji zarzut skarżącego naruszenia przepisów art. 4 pkt. 1 powyższej ustawy, należy uznać za chybiony. Nadto wbrew wywodom strony skarżącej Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wszystkie opinie statystyczne będące w ich posiadaniu, uznały jako dowody w sprawie, poddały je wnikliwej ocenie, kierując się przy tym zasada prawdy obiektywnej. Kontrolujący wobec dysponowania opinią Urzędu Statystycznego w P., z którego wynikało, że jedynie płyty zakupione w nierozerwalnych kompletach, z których można zmontować trumnę należy zaklasyfikować jako trumnę (odpowiedź organu statystycznego nie odzwierciedlała zaistniałego w Spółce stanu faktycznego) w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii klasyfikacji spornych wyrobów, podając wszystkie okoliczności dotyczące powyższego zagadnienia. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] 2001 r. nr [...] bardzo precyzyjnie sformułował zapytanie w niniejszej sprawie. Na powyższe zapytanie GUS pismem [...] odpowiadał, ze zakupione płyty należy zaklasyfikować do grupowania SWW-1749-1 Trumny. Zatem nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że stanowisko organów podatkowych zajęte w analizowanej sprawie oparte jest jedynie na opiniach popierających jego stanowisko. Organy podatkowe w swoich decyzjach w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii klasyfikacji statystycznych nabywanych przez skarżącego towarów. Poza tym to organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem zasad zawartych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wystąpił o klasyfikację do właściwego organu statystyki publicznej - Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast skarżąca spółka na tym etapie postępowania nie dysponowała opinią kompetentnej jednostki. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nieuwzględnił skargi. /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/B.Koś LF