I SA/Po 1028/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.W. kwotę 198 zł (sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki J. W. wraz z małżonką B.W. prowadzili w 2003r. pozarolniczą działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo "A", opodatkowując uzyskany z tego tytułu dochód na zasadach ogólnych. Kontrola skarbowa, przeprowadzona w firmie w zakresie ksiąg podatkowych oraz podatku VAT za rok 2003, stwierdziła wystąpienie nieprawidłowości, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] określił Panu J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu podatkowym. W ocenie organu pierwszej instancji niektóre wydatki, zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów roku 2003, w rzeczywistości dotyczą roku 2002, a zatem nie spełniają wymogu, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.). W konsekwencji, korekcie poddano nakłady wynikające z uregulowania należności z następujących tytułów: usług transportowych, parkingowych, księgowych i serwisu komputerowego, opłaty leasingowej za urządzenie dozująco - mieszalnikowe, zakupu paliwa, gazu propan - butan, kwiatów oraz wody mineralnej. W odwołaniu z dnia [...] 2005r.J. W., reprezentowany przez pełnomocnika Pana E. W., zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 21 września 1991r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 65 z późn. zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), w ten sposób, że termin do zapoznania się z aktami sprawy został wyznaczony w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik postawił również zarzut naruszenia treści art. 21 1 i 3, 74a, 120, 121 1 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), gdyż jak wywodzi zaniechano ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002. Dodatkowo, w piśmie wystosowanym w toku postępowania odwoławczego, Pełnomocnik zwrócił się z wnioskiem o określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem odpowiedzi, jaką Izba Skarbowa udzieliła na pytanie podatkowe (w innej sprawie), a która następnie została zamieszczona na stronie internetowej Izby Skarbowej. W powyższej odpowiedzi, wydanej w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, wyrażone zostało stanowisko, że wydatki o charakterze pośrednim stanowią koszt uzyskania przychodu w roku ich poniesienia. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe W. W. za rok 2003 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że część spornych wydatków, w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu korzystania z usług serwisu komputerowego i usług księgowych oraz zakupu kwiatów, gazu propan - butan, materiałów reklamowych i wody pitnej (wraz z czynszem), miała charakter pośredni, a zatem winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w roku poniesienia, tj. roku 2003. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku kosztów tego typu nie występuje związek, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - brak jest możliwości powiązania wydatku z konkretnym przychodem (osiągniętym lub zakładanym). Charakter wydatków pośrednich, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nadano również wydatkom na zakup paliwa i karty parkingowej. W tym ostatnim przypadku organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią faktur, zobowiązania powstałe z ww. tytułów zostały uregulowane gotówką w 2002r., wskutek czego, stosownie do brzmienia powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, mogą jedynie stanowić koszt uzyskania przychodu roku, którego dotyczą, tj. 2002. Za koszt uzyskania przychodu roku 2003 organ odwoławczy nie uznał również wydatków z tytułu korzystania z usług transportowych uznając, że były one bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej, na co mają wskazywać w szczególności dołączone do faktur listy przewozowe oraz zestawienia, zaopatrzone w pieczęcie kontrahentów firmy przedsiębiorstwo "A". Za koszt uzyskania przychodów za 2003r. nie została również uznana opłata leasingowa za urządzenie dozująco - mieszalnikowe, którą zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy wiązać bezpośrednio z przychodem z działalności gospodarczej, gdyż urządzenie było wykorzystywane do osiągania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na wytwarzaniu farb i lakierów). Odnosząc się do zarzutu wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy w ostatnim dniu terminu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o wynikającym z art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnieniu wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania, J. W. został poinformowany pismem z dnia [...]2004r. Organ odwoławczy podkreślił również, że w zawiadomieniu z dnia [...]2004r., poinformowano podatnika o możliwości przeglądania akt w dniu [...]2004r., "... gdyby Strona zechciała skorzystać z przysługującego jej uprawnienia w ostatnim dniu wyznaczonego terminu". Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż kontrola nie obejmowała zobowiązania podatkowego za rok 2002. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 21 § 1 i § 3, art. 74a, art. 120, art. 121§ 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący powiela zarzuty i argumenty przedstawione uprzednio w odwołaniu. W szczególności dowodzi, że wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego pozbawiło go prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powtarzając, sformułowany przeciwko organom podatkowym, zarzut zaniechania ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002, skarżący zauważa dodatkowo, że w zaistniałej sytuacji organ podatkowy winien określić wysokość nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z art. 74 a) Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zauważa, że organy podatkowe naruszyły treść art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając stronie zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy zaniechaniu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002r. pomimo, że w wyniku kontroli jednoznacznie stwierdził, ze wydatki poniesione w roku 2003 dotyczą kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...]2006r. skarżący złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym skarżący stwierdził, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nieobiektywny z rażącym naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W dalszej części pisma skarżący wywodzi, że większość kwestionowanych kosztów nie można odnieść do przychodów konkretnego roku podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na następujące wydatki dotyczące: - usług transportowych faktury: "Firmy "B" M. W." z dnia [...]2002r. na kwotę [...], firmy "C" z dnia [...]2003 roku na kwotę [...], które wg skarżącego dotyczyły transportu towarów od producenta do magazynu, a których sprzedaż towarów nastąpiła w roku 2003, - zakupionego gazu propan butan do wózków widłowych- w tym przypadku faktyczne zużycie gazu miało nastąpić w roku 2003, a nie w 2002, - zakupu paliwa do samochodu, którego faktyczne zużycie, jak twierdzi skarżący nastąpiło w roku 2003, - zakupu toreb reklamowych, których zużycie miało nastąpić w roku 2003, - zakupu wody źródlanej, - zakupu programu komputerowego Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w dniu [...]2002 roku, który to program dotyczy przychodów 2003r. Ustosunkowując się do powyższego uzupełnienia skargi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]2006r. zauważył, że wydatki na zakup gazu propan - butan, toreb reklamowych, wody źródlanej i programu komputerowego zostały zaliczone przez organ podatkowy drugiej instancji do kosztów o charakterze ogólnym, w konsekwencji zmieniono w tym zakresie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając ww. wydatki za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. w 2003r.). Uznając, że zakup paliwa stanowi wydatek o charakterze ogólnym, który stanowi koszt uzyskania przychodu w roku poniesienia, organ odwoławczy zauważa, że w przedmiotowym wypadku wydatek ten został poniesiony w 2002r. Zajmując stanowisko w kwestii usług transportowych Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że z treści faktury VAT, wystawionej w dniu [...]2002r. przez firmę "B", na kwotę [...]zł, a także z faktury z dnia [...]2003r., wystawionej przez firmę "C" A.D., na kwotę [...]zł, wynika, że usługa transportowa udokumentowana ww. fakturami została wykonana w [...]2002r. Jednocześnie, organ odwoławczy zauważa, że przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika nie było świadczenie usług, ale sprzedaż towarów, rozliczana w księgach rachunkowych wg zasady memoriałowej. Z uwagi na powyższe, należało zdaniem organów podatkowych uznać, że sporne faktury dotyczą roku 2002. Ponadto, jak dalej wywodzi organ podatkowy materiały i wyjaśnienia, przedstawiane przez Stronę na etapie postępowania podatkowego, nie wskazywały na związek usług transportowych z datą sprzedaży konkretnych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przeważającej większości przypadków koszty transportu towarów od producenta lub hurtownika nie mogą podlegać rozliczeniu wg daty uzyskania przychodu z ich sprzedaży, gdyż z uwagi na sposób udokumentowania, nie ma możliwości powiązania konkretnych egzemplarzy towarów na etapach: transportu sprzedaży. Konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera stwierdzenie, że przyjmując przeciwne założenia, należałoby zobowiązać przedsiębiorców do takiego oznaczania towarów handlowych, które umożliwiałoby precyzyjne ustalenie, która faktura dokumentuje ich transport, a następnie do częściowego rozliczania tego kosztu w przypadku każdej czynności sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce powyższe uchybienia. W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostają trzy zasadnicze zagadnienia związane z wykładnią przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego. Pierwsze związane jest z zapewnieniem udziału strony w prowadzonym postępowaniu i możliwością wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd nie dopatrzył się w prowadzonym postępowaniu ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu czy też wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności nie ogranicza tego prawa, kierowane do strony przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, zawiadomienie z dnia [...]2004r. Wprawdzie w powyższym piśmie zawiadomiono stronę o możliwości przeglądania akt sprawy w dniu [...]2004r., który był ostatnim dniem siedmiodniowego terminu ale jednocześnie poinformowano o telefonicznej możliwości zmiany wskazanego w zawiadomieniu terminu. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wykazał, że tak wyznaczony termin przeglądania akt sprawy faktycznie utrudnił mu realizację uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Drugie zagadnienie związane jest z odpowiedzią na pytanie czy organy podatkowe naruszyły przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wydając decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Z treści art. 21 §3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że kontrola skarbowa i prowadzone w jej następstwie postępowanie podatkowe dotyczyły 2003r. należy wskazać, że również tego okresu mogła jedynie dotyczyć decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ustalenia dotyczącego jednego roku podatkowego ( innego okresu rozliczeniowego) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do wydania decyzji określającej dotyczącej innego roku podatkowego. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie obliguje w takiej sytuacji organów podatkowych do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dotyczącego innego roku podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego w rozpatrywanej sprawie również art. 74a Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Przepis ten kreuje jedynie ogólną właściwość organów podatkowych w wszystkich tych sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, w których nadpłaty nie określa sam podatnik. Przepis ten nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z urzędu. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy stwierdza nadpłatę wyłącznie na wniosek podatnika. Stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy może nastąpić zarówno z urzędu jak i na wniosek. Stwierdzenie nadpłaty z urzędu następuje przede wszystkim w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, w której wykonaniu dokonano nadpłaty (por. art.77 § 1 pkt1 i 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli decyzja została uchylona w części lub zmieniona, nadpłatę stwierdza się w takim zakresie, w jakim w odniesieniu do niej zmienił się stan prawny. Samo stwierdzenie nadpłaty nie przybiera wtedy formy decyzji, jednak wydane zostanie postanowienie o zaliczeniu lub zwrocie nadpłaty (art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej). Ponadto, jeżeli w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż deklarowana przez podatnika, powinien, stwierdziwszy nadpłatę z urzędu, również dokonać jej zaliczenia lub zwrotu. Stwierdzenie nadpłaty na wniosek może mieć formę decyzji wydawanej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wskutek doręczenia wniosku uprawnionego podmiotu (por. art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z tym, że w zeznaniu rocznym podatku dochodowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej wraz z wnioskiem zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (por. art. 75§3 Ordynacji podatkowej). Przekładając powyższe ogólne rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że w przedmiotowej sprawie nie wszczęły z urzędu postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za 2002r. Jeżeli skarżący w związku z decyzją organu podatkowego dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. powziął wiadomość, że uległa zmianie również wysokość zobowiązania w tym podatku za 2002r. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2002r. wraz z skorygowanym zeznaniem podatkowym. Trzecia kwestia dotyczy prawidłowości umniejszenia w 2003r. podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust.5 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) może budzić wątpliwości. Związane są one z tym, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Wątpliwości te rozstrzyga dalsza część przepisu (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego), z której wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 , SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586 oraz NSA z 22 października 2004r., sygn. akt FSK 624/04 LEX nr 133802.) Jeszcze większe wątpliwości interpretacyjne dotyczą kwestii w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z ukształtowaną w tym przedmiocie liną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych- koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym tj. koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Prz. Podat." z 2004 r., nr 9, str. 45 oraz NSA z 22 października 2004r., sygn. akt FSK 624/04 LEX nr 133802). Przyjmując powyższą wykładnię jako najbardziej racjonalną należy w jej świetle poddać badaniu ustalenia, które dokonał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności z przedmiotu rozważań należy wyłączyć ustalenia dotyczące wydatków, w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu korzystania z usług serwisu komputerowego i usług księgowych oraz zakupu kwiatów, gazu propan - butan, materiałów reklamowych i wody pitnej (wraz z czynszem), w stosunku do których Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mają charakter pośredni i winny, zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku poniesienia, tj. roku 2003. W pełni należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które charakter wydatków pośrednich nadały wydatkom na zakup paliwa i karty parkingowej. Prawidłowo ustalone zostało, że zgodnie z treścią faktur, zobowiązania powstałe z ww. tytułów uregulowano gotówką w 2002r., wskutek czego, stosownie do brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 24 ust.5 u.p.d.o.f., mogą jedynie stanowić koszt uzyskania przychodu roku, którego dotyczą, tj. 2002r. Nie sposób natomiast, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocenić poprawności zakwalifikowania, przez organy podatkowe, do kosztów uzyskania przychodów 2002r., wydatków z tytułu korzystania z usług transportowych oraz opłaty leasingowej. W odniesieniu do usług transportowych organy podatkowe uznały, że były one bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej, na co mają wskazywać w szczególności dołączone do faktur listy przewozowe oraz zestawienia, zaopatrzone w pieczęcie kontrahentów firmy przedsiębiorstwo "A". Dokonując zaliczenia powyższych wydatków do bezpośrednio związanych z przychodami i jednocześnie wyłączając możliwość umniejszenia, z tytułu ich poniesienia, kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2003r., organy podatkowe powinny wykazać, że dotyczą one przychodów osiągniętych przez podatnika w 2002r. Niewystarczające jest w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ogólne sformułowanie, że wydatki te "... jak wynika z ich charakteru, były one bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. (...) Zgodnie z brzmieniem cyt. Przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki tego typu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku poniesienia, lecz jedynie roku, którego dotyczą". Sprawy tej nie wyjaśnia również uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2004r., w którym stwierdza się jedynie, że zakwestionowane wydatki "... nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 bowiem dotyczą innego roku podatkowego..." Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]2006r., w którym organ odwoławczy sformułował pogląd, że jeżeli usługi transportowe zostały wykonane w [...] a "... przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie było świadczenie usług, ale sprzedaż towarów, rozliczana w księgach rachunkowych wg zasady memoriałowej..." a ponadto "...materiały i wyjaśnienia, przedstawione przez stronę na etapie postępowania podatkowego nie wskazały na związek usług transportowych z datą sprzedaży konkretnych towarów..." to należy uznać, że wydatki te dotyczą 2002r. Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że przychód, na którego osiągnięcie koszty dotyczą [...]2002r. został również osiągnięty w 2002r. Dokumenty na które powołały się organy podatkowe nie rozstrzygają jednoznacznie, że towary, które były przedmiotem transportu zostały sprzedane w 2002r. Przykładem może być list przewozowy (k. 45 akt), z którego wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było przedsiębiorstwo "A". Sam fakt wykonania usługi transportowej w 2002r. nijak się ma do wypływającej z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. zasady, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. W sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty - w rozumieniu powyższego przepisu - należy uważać rok osiągnięcia przychodu, co oznacza, że w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się już należny , a nie jak w rozpatrywanej sprawie rok wykonania usługi. Zresztą sam organ odwoławczy w omawianym piśmie procesowym uznał, że "koszty transportu towarów do producenta i hurtownika nie mogą podlegać rozliczeniu wg daty uzyskania przychodu z ich sprzedaży, gdyż z uwagi na sposób udokumentowania, nie ma możliwości powiązania konkretnych egzemplarzy towarów na etapach : transportu i sprzedaży" To stanowisko organu podatkowego jest tym bardziej niezrozumiałe, że organy podatkowe nadały tym wydatkom charakter bezpośrednio związany z przychodem. Biorąc pod uwagę okoliczność, że usługi transportowe zostały wykonane w [...]2002r. trudno też sformułować domniemanie, że przychód związany z tymi usługami winien racjonalnie wystąpić w 2002r. Jak już wyżej podniesiono, ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie można przyjąć, że w każdym przypadku transport był związany z dostarczeniem towarów do klienta. W przypadku natomiast opłaty leasingowej za miesiąc [...]2002r., stanowisko organu odwoławczego poprzestało na stwierdzeniu, że "... opłatę leasingową ( ...) należy wiązać bezpośrednio z przychodem z działalności gospodarczej, gdyż urządzenie było wykorzystywane do osiągnięcia przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( polegającej m.in. na wytwarzaniu farb i lakierów)" i że "...wydatki tego typu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku poniesienia...". Podobnie jak w przypadku wykonania usług transportowych tak też w odniesieniu opłaty leasingowej sam fakt, że jest ona związana z [...]2002r. nie ma zastosowania do wypływającej z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. zasady, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Również w tym przypadku trudno sformułować domniemanie, że zastosowanie maszyny mieszalnikowo - dozującej w [...]2002r. pozwoliło na osiągnięcie przychodu z tego tytułu jeszcze w 2002r. Przyjęcie sformułowanych przez organy podatkowe poglądów pozwoliłby na rozstrzyganie zaistniałych w tej sprawie wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego i interpretacją art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika. Rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika jest sprzeczne z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe formułują tezę, że sporne wydatki na transport i opłatę leasingową mają charakter wydatków bezpośrednich i związane są z przychodami 2002r. to powinny tezę tą udowodnić. Nie jest przecież kwestią sporną sama możliwość umniejszenia kosztów uzyskania przychodów o sporne wydatki na transport i opłatę leasingową, ale ich kwalifikacja do określonego roku podatkowego, w stanie faktycznym, w którym podatnik zaliczył je do okresu późniejszego. Zwrócić należy uwagę, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem, zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania jest niewystarczający, powinien dążyć do jego uzupełnienia . Organy podatkowe nie mogą poprzestać więc na zajęciu stanowiska, iż "...wydatki tego typu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku poniesienia, lecz jedynie roku, którego dotyczą. " W badanej sprawie organy uznały bowiem, bez przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego opartego na art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, że koszty dotyczące [...]2002r. na usługi transportowe i opłatę leasingowi nie pozostają w związku z przychodami 2003r. Natomiast organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy tymi kosztami a osiągniętym przychodem w 2003r, powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane są one przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem i podlegające ocenie organów. Organy obowiązane były wreszcie wskazać jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła. Wreszcie w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że wydatki na transport wydatków i opłatę leasingową miały charakter wydatków bezpośrednich a ze zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci dokumentów, nie było możliwe, jak twierdzą w piśmie procesowym z dnia [...]2006r., rozstrzygnięcie, kiedy został osiągnięty związany z tymi przychodami przychód, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania strony na tą okoliczność. Natomiast przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału w sprawie. Nosi ona zatem charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 lit.c prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które obejmują wpis od skargi w wysokości 198, -złotych. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki L.Sz.