I SA/Po 1028/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/K. Wolna-Kubicka /-/J Małecki /-/J. Ruszyński Pismem z dnia 17 października 2006r. M. T. zwrócił się, w oparciu o art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmian.) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału ma nastąpić przez podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów. Na poczet podwyższonego kapitału zakładowego podatnik zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego odpowiadać będzie wartości rynkowej wnoszonych udziałów. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z następującym pytaniem: czy na skutek podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce kapitałowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, wspólnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmian.). Jednocześnie podatnik wyjaśnił, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Podatnik stanął na stanowisku, że w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi do ich objęcia, gdyż objęcie tych udziałów nastąpiło już w przeszłości. Przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do udziałów objętych za wkład niepieniężny - tak jak to wynika z jego literalnego brzmienia i tylko wskutek złożenia oświadczenia o objęciu nowych udziałów. Zagadnienie podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów poprzez wniesienie nowych wkładów przez wspólnika nie zostało uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przepis art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy nie ma w takim przypadku zastosowania. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Organ skarbowy wyjaśnił, że przychód powstaje zarówno przy objęciu udziałów w momencie rejestrowania nowo powstałej spółki, jak i podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zwiększenie nominalnej wartości udziałów jeżeli jest to wynikiem wniesienia do spółki kapitału w formie niepieniężnej. Skoro podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w tej spółce, a na poczet podwyższenia zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, to w wyniku podwyższenia ulegnie zmianie nominalna wartość udziału. Podatnik - osoba fizyczna, która objęła te udziały, osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. W tej sytuacji przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększonej nominalnej wartości udziałów. Momentem powstania przychodu jest dzień dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. M. T. złożył zażalenie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie lub zmianę. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii, czy w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów dochodzi do objęcia udziałów. Wniosek o powstaniu przychodu w omawianej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji oparł na treści przepisu określającego moment powstania przychodu. Tymczasem przepis ten określa jedynie moment, w którym powstaje przychód i w żaden sposób nie decyduje, o tym czy i dlaczego ten przychód powstaje. O tym co jest przychodem decydować może w omawianym przypadku jedynie treść art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika przy podwyższeniu kapitału zakładowego może dochodzić do obejmowania udziałów, może także nastąpić podwyższenie kapitału bez konieczności obejmowania nowych udziałów przez wspólników spółki. Skoro w wymienionym powyżej przepisie mowa jest o wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny, tylko taka okoliczność jak objęcie udziałów może decydować o powstaniu przychodu. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ustępie 1 powołanego przepisu określono moment powstania tego przychodu. Powstaje on w dniu zarejestrowania spółki, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z przepisem art. 257 § 2 kodeksu spółek handlowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w takim przypadku wspólnik obejmujący podwyższoną wartość udziałów uzyskuje, stosownie do przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, przychód z kapitałów pieniężnych (którym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości udziałów) podlegający opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w takim przypadku stanowi dochód będący różnicą pomiędzy kwotą odpowiadającą zwiększonej wartości dotychczasowych udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust 1 tej ustawy podatkowej podatek dochodowy od tak ustalonego dochodu wynosi 19%. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest wykazać powyższy dochód w zeznaniu podatkowym PIT - 38 i w terminie do 30 kwietnia roku następnego wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny od tego dochodu podatek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. w dniu 23 kwietnia 2007 roku podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust 1a pkt 2 tej ustawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty podatnik podniósł, że organy podatkowe (I i II instancji) pominęły zagadnienie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, z którym ustawodawca połączył powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych podwyższenia kapitału zakładowego może nastąpić w drodze utworzenia nowych udziałów albo podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących (art. 257 § 2 k.s.h.) Przy czym w drugim wypadku nie dochodzi do objęcia udziałów lecz podwyższenia wartości istniejącego udziału (art. 258 § 2 ksh). W konsekwencji na podstawie przepisów k.s.h. w żaden sposób nie można wyprowadzić stwierdzenia, iż "objęcie" jest tożsame i w jednym i w drugim przypadku. W art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści powyższego przepisu wprost zatem wynika, iż dotyczy on sytuacji, w których występuje objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Użycie w powołanym przepisie przez ustawodawcę sformułowania "nominalna wartość udziałów /.../ objętych" wskazuje wyraźnie, iż wprost nawiązuje on do czynności podejmowanej na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Sformułowanie "objęcie udziałów" nie występuje bowiem w języku potocznym, gdzie czasownika "objąć" czy rzeczownika "objęcie" używa się w znaczeniach zupełnie nieprzystających do operacji regulowanych przepisami art. 255 i nast. kodeksu spółek handlowych (w podstawowym znaczeniu "otoczyć ramionami, rękami, ogarnąć" - por. Słownik Języka Polskiego, pod. Red. M. Szymczaka, Warszawa 1993, t. 2, s. 412). Taka zaś sytuacja powoduje, iż wykładnia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględniać rozumienie pojęcia "objęcie udziału" na gruncie k.s.h. - przede wszystkim ze względu na systematyczne posługiwanie się tym pojęciem przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, jak i fakt, że omawiane przepisy ustawy podatkowej wprost regulują podatkowe skutki konkretnych czynności wykonywanych na podstawie przepisu kodeksu spółek handlowych. Zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy całkowicie pomija omawiane powyżej zagadnienie "objęcia udziałów", które ma miejsce jedynie w przypadku tworzenia udziałów nowych. Organ II instancji powiązał powstanie przychodu z objęciem przez wspólnika podwyższonej wartości istniejących udziałów, czego omawiany przepis nie przewiduje. Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest wynikiem rozszerzającej wykładni omawianego przepisu i jako takie jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno na brzmienie przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy w niniejszej sprawie organy administracji podatkowej w toku rozpatrywania wniosku strony skarżącej o udzielenie jej indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - nie naruszyły tego prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych orzeczeń. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji skarbowej w kwestii legalności wydanej interpretacji, z drugiej natomiast strony winny mieć na uwadze zakaz reformationis in peius. Wniesiona skarga na udzieloną wnioskodawcy interpretację przez organy podatkowe odnośnie tego, czy podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce, skutkuje po stronie udziałowca powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust 1 pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl wyżej powołanego przepisu art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy podatkowej - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższy przepis winien być interpretowany łącznie z przepisem art. 17 ust.la tej ustawy, w którym ustawodawca podatkowy określił moment powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce. I tak z woli ustawodawcy podatkowego, przychód określony w art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Trafnie też w zaskarżonej decyzji wskazano na to, że zgodnie z brzmieniem art. 257§2 kodeksu spółek handlowych - podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych udziałów. Ustawodawca nie wiąże zatem momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie z tworzeniem nowych udziałów. Z brzmienia ust.2 art. 17 ustawy podatkowej wynika ponadto, że przy ustalaniu wartości przychodu, o którym stanowi art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art.. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Także art. 154§ 3 Kodeksu spółek handlowych zakazuje obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku zatem objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonych składników majątku, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Powyższa interpretacja organów podatkowych odnośnie skutków podatkowych wniesienia aportu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do istniejącej spółki kapitałowej przez osobę fizyczną jest też aprobowana w pełni przez doktrynę prawa podatkowego ( por. np. Adrian Artowicz, Wniesienie aportu do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną lub spółkę osobową - wybrane skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, "Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych" 2006, nr 3, s. 26- 29 czy Mateusz Chudzik, Leopold Ciesielski, Pojęcie wkładu niepieniężnego ( aportu) oraz jego skutki podatkowe - wybrane zagadnienia, "Rejent" 2006, nr 11, s. 72- 87). Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Wolna-Kubicka /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF