I SA/Po 103/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem uiszczonego wpisu od skargi; III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że M. Ł. nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz nie uiścił podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego marki [...] przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. organ wezwał podatnika do złożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania: - rejestru sprzedanych samochodów w [...] 2006 r., - dokumentów, na podstawie których dokonano sprzedaży pojazdów (np. faktur, rachunków). Stosownie do postanowień art. 262 § 1 ust. 2 oraz art. 262a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana jako Ordynacja podatkowa). Wezwanie zawierało pouczenie, zgodnie z którym w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, podatnik może zostać ukarany karą porządkową do 2.600 zł. Wezwanie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu [...] marca 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 216 oraz 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 2.600 zł za bezzasadną odmowę przedstawienia dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że pomimo prawidłowego wezwania i pouczenia o skutkach prawnych swojej bezczynności podatnik nie przedstawił stosownych dokumentów, a jednocześnie nie wskazał przyczyny niewykonania obowiązku. Na powyższe postanowienie M. Ł. pismem z dnia [...] maja 2010 r. złożył zażalenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, iż strona bezzasadnie odmówiła wykonania wezwania, - art. 262 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie kary porządkowej bez istnienia podstaw ku temu, a z ostrożności procesowej, - naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 262 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie kary rażąco wygórowanej. Jednocześnie w oparciu o art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej strona wniosła o uznanie niewykonania obowiązku za usprawiedliwione okolicznościami oraz uchylenie wymierzonej kary w całości. W ocenie strony podjęła ona czynności zmierzające do wykonania zobowiązania. W toku ich wykonywania okazało się, że dokumentacja zaginęła. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wezwał stronę o doprecyzowanie, czy podanie z dnia [...] maja 2010 r. należy traktować jako zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2010 r., czy jako wniosek o uznanie niewykonania obowiązku za usprawiedliwione. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony zażądał rozpatrzenia omawianego pisma w obu trybach. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wprowadzenie regulacji określonej w art. 262 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej pozwala rozłożyć ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Ponieważ zdarza się, iż zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. Powyższa regulacja zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne do realizacji ustawowych zadań. Celem przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, tj. do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin, ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, iż błędna jest teza strony, zgodnie z którą odnosi ona regulacje dotyczące wezwań do unormowań dotyczących doręczania korespondencji. Czym innym jest bowiem wykonanie wezwania od jego doręczenia. Doręczenie jest czynnością następczą po określeniu żądania w wezwaniu i dotyczy sposobu doręczenia korespondencji stronie. Tryby doręczania korespondencji opisane są w art. 144 do 154c Ordynacji podatkowej. Natomiast wezwanie jest to czynność procesowa techniczna umożliwiająca porozumiewanie się organu ze stroną. Zatem nie są to czynności tożsame. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu strona nie udowodniła, iż zaistniały uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wykonanie nałożonego zobowiązania. W związku z tym wezwanie strony do konkretnego zachowania było uzasadnione, a zastosowanie kary porządkowej było orzeczone zgodnie z prawem, co oznacza tym samym, że wbrew twierdzeniom strony, nie nastąpiło również naruszenie przepisów wskazanych w zażaleniu. W odniesieniu do kwestionowanej przez stronę wysokości wymierzonej kary porządkowej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się ze stanowiskiem strony dotyczącym naruszenia proporcjonalności. Niemożliwym jest mówienie o proporcjonalności w przypadku, w którym strona nie dostarczając dokumentów, o które została wezwana i do dostarczenia których była zobligowana, uniemożliwiła organowi pierwszej instancji stwierdzenie ilości samochodów osobowych sprzedanych przez nią, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku takiego działania strona uniemożliwiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Poznaniu wykonanie czynności kontrolnych mających na celu ustalenie skali powyższego obrotu, a więc zdaniem organu orzekającego wysokość nałożonej kary jest uzasadniona. W skardze z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżący, działający przez pełnomocnika, podniósł, że po otrzymaniu wezwania podjął czynności zmierzające do wykonania wezwania. Pomimo trudu włożonego w poszukiwanie dokumentacji skarżącemu nie udało się jej odnaleźć ani w Niemczech, ani w Polsce. Jednocześnie skarżący zarzucił, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej, ponieważ nałożenie kary jest możliwe tylko w przypadku, gdy strona odmówi wykonania określonej czynności. Ponadto wskazał jakie były powody nieudzielenia odpowiedzi organowi podatkowemu. Skarżący zaznaczył również, że kara jest niewspółmierna w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zasadnie nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 2.600 zł. Zgodnie z art. 155 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Wyjaśnienia wymaga, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary. Sąd za bezzasadny uznał podniesiony przez skarżącego zarzut braku podstaw do nałożenia kary porządkowej. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącego, który wywodzi, że braku odpowiedzi na wezwanie nie należy utożsamiać z odmową jej udzielenia. W badanej sprawie skarżący w dniu [...] marca 2010 r. otrzymał wezwanie do złożenia w terminie 7 dni odpowiednich dokumentów. Jednakże w wyznaczonym terminie nie wypełnił nałożonego na niego obowiązku. Sąd zwraca uwagę, że podatnik pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, którego odbiór pokwitował osobiście, przyjął bierną postawę do dokonania czynności dostarczenia dokumentów. Reakcja podatnika nastąpiła dopiero po otrzymaniu postanowienia wymierzającego karę porządkową. Organ podatkowy miał zatem podstawę prawną wynikającą z art. 262 Ordynacji podatkowej do ukarania podatnika karą porządkową. Za zasadny należy natomiast uznać zarzut skarżącego dotyczący wysokości nałożonej kary porządkowej. Wyjaśnienia wymaga, że art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organowi podatkowemu określenia w konkretnym przypadku jego wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowany jest pogląd, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny, niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Rolą organu nakładającego, w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego), lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak, np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX nr 532517 i wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1088/07, publ. LEX nr 513096). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art. 262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str. 742). Skarżący, zarówno na etapie postępowania zażaleniowego jak i w skardze, zarzucił, że nałożona na niego kara porządkowa w maksymalnej wysokości jest rażąco wygórowana i nieproporcjonalna do przypisywanego przewinienia. Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu zaakceptował wysokość nałożonej kary porządkowej, jednak w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii. Powyższe narusza wymogi postępowania, w tym przepisy art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia nie podjął nawet próby odniesienia się do wysokości nałożonej grzywny poprzez konfrontację z sytuacją materialną strony. Nałożenie kary porządkowej ma niewątpliwie na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego decyduje o wymierzeniu wysokości kary porządkowej. Jednakże uznanie nie oznacza w tym zakresie dowolności. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do zbadania w tej mierze wszystkich aspektów sprawy, w tym sytuacji materialnej strony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się do wysokości nałożonej kary porządkowej pod katem jej adekwatności do przewinienia, którego dopuścił się skarżący oraz jego sytuacji materialnej. Wobec powyższego, skoro naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło spowodować wymierzenie kary porządkowej w innej wysokości, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wykonalności zaskarżonego aktu - na podstawie art. 152 powołanej ustawy. W. Zygmont K. Pawlicki M. Skwierzyńska