I SA/Po 1036/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Poznań Nowe – Miasto w Poznaniu na uchwałę Rady Gminy Czerwonak z dnia 07 grudnia 2006r. nr 13/III/2006 w przedmiocie określenia zasad ustalania i poboru, wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzanie jej poboru w drodze inkasa wraz z uchwałami zmieniającymi nr 64/VIII/2007 z dnia 12 kwietnia 2007r., nr 118/XVII/2007 z dnia 12 listopada 2007r. oraz nr 139/XX/2008 z dnia 17 stycznia 2008r. I. orzeka o niezgodności z prawem § 1 ust. 2 lit. "b" uchwały nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa ; II. stwierdza, że § 5 ust. 2 uchwały nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa w brzmieniu nadanym uchwałą nr 139/XX/2008 Rady Gminy Czerwonak z dnia 17 stycznia 2008r. zmieniającą uchwałę nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006r., wydany został z naruszeniem prawa; III. w pozostałym zakresie skargę oddala /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz Dnia 7 grudnia 2006 r. Rady Gminy Czerwonak podjęła uchwałę nr 13/III/2006 w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenie jej poboru w drodze inkasa. W § 1 ust.2 tej uchwały zawarto zapis, że targowiskami są : a) targowisko zlokalizowane w miejscowości Koziegłowy przy ul.Piłsudskiego; b) wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. W § 2 Rada Gminy ustaliła stawki dzienne opłaty targowej, których wysokość uzależniono m.in. od miejsca sprzedaży, od rodzaju artykułów ( spożywczych i rolnych oraz przemysłowych), a także rozróżniono sprzedaż z samochodów i przyczep, ze straganu i z koszów, stolików, z "ręki" i ziemi. W § 4 uchwały wskazano, że zwalnia się z opłaty targowej, prowadzonej poza targowiskiem sprzedaż płodów rolnych dokonywaną przez osoby z terenu Gminy Czerwonak prowadzące działalność rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz sprzedaż towarów produkowanych przez wychowanków Ośrodka Szkolno - Wychowawczego dla Dzieci Niewidomych w Owińskach. W § 5 postanowiono, że zarządza się pobór opłaty targowej w drodze inkasa dla targowiska w Koziegłowach przez firmę "TARGOWISKA" Spółka z o.o. i dla pozostałych miejsc, w których prowadzony jest handel przez M.J. Uchwała ta była trzykrotnie zmieniana. Po raz pierwszy uchwałą nr 64/VIII/2007 z dnia 12 kwietnia 2007 r., mocą której zmieniono § 2 uchwały nr 13/III/2006 określając nową wysokość stawek opłaty targowej. Po raz drugi uchwałą nr 118/XVII/2007 z dnia 12 listopada 2007 r., mocą której zmieniono załącznik do uchwały nr 13/III/2006 wyznaczający miejsca do handlowania i § 5 wskazując nowy adres jednego z inkasentów. Po raz trzeci uchwałą nr 139/XX/2008 z dnia 17 stycznia 2008 r., w której ustalono nowe brzmienie § 5 i 6 uchwały nr 13/III/2006. Od tego dnia § 5 uzyskał następujące brzmienie : "1. Zarządza się pobór opłaty targowej w drodze inkasa dla targowiska w Koziegłowach przy ul.Piłsudskiego przez firmę "TARGOWISKA" Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu ul. Szamarzewskiego 43. 2. Z pozostałej części Gminy opłata targowa winna być wnoszona na rachunek bankowy Urzędu Gminy Czerwonak prowadzony przez Bank (...) nr rachunku (...), z opisem dni, na które opiewa." Uchwałą Nr 26/1171/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu orzekło nieważność postanowienia § 4 uchwały Nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. Prokurator Rejonowy Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy Czerwonak nr 13/111/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r. wraz z opisanymi powyżej trzema uchwałami zmieniającymi. Zarzucił im : 1) naruszenie art.15 ust.2 i 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz.844 ze zm.; dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), poprzez przyjęcie w § 1 pkt.2 zaskarżonej uchwały definicji pojęcia "targowisko" odmiennej niż w ustawie oraz bez delegacji ustawowej; 2) rażące naruszenie art.217 Konstytucji RP oraz art.19 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przekroczenie delegacji ustawowej i uchwalenie zwolnień podmiotowych od opłaty targowej, podczas gdy ustawa w art.19 pkt.3 zawiera delegację jedynie do uchwalenia zwolnień przedmiotowych; 3) naruszenie art.19 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uchwalenie bez delegacji ustawowej w § 5 pkt.2 zaskarżonej uchwały sposobu płacenia opłaty targowej w drodze przelewu na konto bankowe gminy, podczas gdy ustawa w art.19 pkt.2 zawiera kompetencję jedynie do fakultatywnego określenia sposobu poboru opłaty targowej w drodze inkasa. Uzasadniając Prokurator podniósł, że wszystkie akty prawa miejscowego mogą być tworzone wyłącznie na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie. Art. 94 Konstytucji RP stanowi, że organy samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej ustanawiają akty prawa miejscowego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Akty prawa miejscowego mają pozycję zależną i są uwarunkowane normami zawartymi w aktach prawnych wyższego rzędu i nie mogą regulować materii ustawowych, ani wykraczać poza ramy ustawy. Art.15 ust.2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa targowiska jako wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków, chyba że są to targowiska pod dachem lub hale używane do targów, aukcji, wystaw. W zaskarżonej uchwale Rada Gminy przyjęła inną definicję targowiska, jako miejsca, w którym prowadzony jest handel w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itd. Definicja ta przyjęta została bez jakiejkolwiek delegacji ustawowej, co należało uznać zdaniem Prokuratora za niedopuszczalne. Wzorowana była ona na treści art.15 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r. Następnie podniesiono, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rada Gminy na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uzyskała prawo stanowienia aktów prawa miejscowego wyłącznie na podstawie upoważnień ustawowych. Zgodnie z art.19 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych, ale nie ma kompetencji do wprowadzania zwolnień podmiotowych od opłat lokalnych. Art.19 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż rada gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa. Jest to uprawnienie, z którego rada gminy nie musi skorzystać, lecz jeżeli już decyduje się na określenie jednego sposób poboru opłaty targowej, to musi być to inkaso. Ustawa nie przyznała radzie gminy kompetencji do wprowadzania innych sposobów poboru opłat poza inkasem. Wszelkie inne formy dokonywania płatności (w kasie urzędu, przekazem pocztowym, przelewem) są dopuszczalne, chyba że rada gminy zarządzi inkaso. Z art.19 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika upoważnienie dla rady gminy do zarządzania poboru opłaty targowej (i to z wybranych targowisk) w formie tylko wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Gminy. Zarządzenie poboru opłaty targowej, wobec innych miejsc targowych, poprzez wpłaty na rachunek bankowy Urzędu nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na ewentualne naruszenie w zaskarżonej uchwale art.19 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wprowadzenie de facto ulg od opłat targowych w jej § 2. Wskazano, że niedopuszczalne jest stwierdzenie, że skoro rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień, to może też wprowadzić ulgi podatkowe (tak według Prokuratora w wyroku WSA z 20.04.2004 r., SA/Rz 128/03). Zdaniem autora skargi problematyczne jest, czy zaskarżona uchwala w § 2 nie zawiera zawoalowanych ulg podatkowych. Według Prokuratora zasadą jest, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego obciążeń podatkowych, nie powinno się stosować reguły, iż "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz wręcz przeciwnie - "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". W przedmiotowej sprawie, Rada Gminy Czerwonak zróżnicowała stawki opłaty targowej w zależności od położenia targowiska, rodzaju sprzedawanych towarów, sposobu sprzedaży. Uczyniła tak bez wyraźnej podstawy prawnej, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, a po drugie § 2 zaskarżonej uchwały może prowadzić do obejścia prawa w zakresie zakazu stanowienia ulg. Zapisy tego paragrafu oznaczają w praktyce nic innego, aniżeli to, że np. sprzedawca artykułów przemysłowych przy sprzedaży z ziemi uzyskuje ponad 50% ulgę w stosunku do sprzedawcy artykułów przemysłowych przy sprzedaży z samochodu. Ten pierwszy bowiem płaci 21 zł, ten drugi 48 zł. Co prawda sam sposób zredagowania § 2 uchwały nie wskazuje, iż mamy do czynienia z ulgą, jednakże jego wykładnia do tego się sprowadza. Podniesiono, że wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. w sprawie III SA 733/97 niesie w tym względzie kontrowersyjny przekaz. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Czerwonak wniosła o jej oddalenie lub ewentualnie o odrzucenie. Uzasadniając podniesiono, że nie było zamierzeniem Gminy zamieszczanie w akcie normatywnym definicji pojęcia targowiska odmiennej od ustawowej ani tym bardziej jej modyfikacja. Trudno uznać za zmianę definicji ustawowej dodanie słów "w szczególności". Wprowadzenie tego określenia w niczym nie zmienia zakresu i sensu pojęcia targowiska. Co do zarzutu wprowadzenia w uchwale zwolnień podmiotowych w § 4 wskazano, że uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia 20.12.2006 r. stwierdzono nieważność tego przepisu. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, iż zarządzenie inkasa ogranicza możliwość określenia jeszcze innej formy płatności. Z art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika delegacja dla rady gminy obejmująca określenie "zasad ustalania i poboru oraz terminy płatności." Oznacza to, że gmina ustalając zasady poboru opłaty może określić w jakiej formie należy jej dokonywać. Gmina sama decyduje o utrzymywaniu bądź nie kasy czym przesądza możliwość takiej formy płatności. Gmina Czerwonak nie prowadzi kasy w urzędzie i dokonywanie płatności w tej formie nie jest możliwe. Zdaniem Gminy pogląd ten wypowiedziano także w literaturze. Gmina nie podzieliła także zarzutu Prokuratora co do zastosowanych przez Radę Gminy w zróżnicowanych stawkach podatkowych zawoalowanych ulg podatkowych. Zdaniem Gminy zarzuty skargi godzą w ustawową wolność gmin ograniczając jej prawa i przywileje. Z ostrożności procesowej Gmina podkreśliła brak spełnienia po stronie Prokuratora obowiązku z art.52 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wezwania rady gminy do uchylenia własnej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stosownie do przysługujących sądowi administracyjnemu kompetencji, kontrola zaskarżonego aktu prawa miejscowego organów jednostki samorządu terytorialnego dokonywana jest przez sąd pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego aktu (art.3 § 2 pkt.5 p.p.s.a.). Sąd nie bierze natomiast pod uwagę sposobu wykonania zaskarżonego aktu prawa miejscowego. Skarga okazała się częściowo zasadna. Na wstępie należy rozpatrzyć najdalej idący wniosek podniesiony w odpowiedzi na skargę, tj. dotyczący jej odrzucenia z powodu nie wyczerpania przez Prokuratora trybu z art.52 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art.52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Z kolei art.53 § 3 p.p.s.a. stanowi, że Prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, a w pozostałych przypadkach w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie aktu lub podjęcia innej czynności uzasadniającej wniesienie skargi. Termin ten nie ma zastosowania do wnoszenia skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Norma zawarta w tych jednostkach redakcyjnych stanowi, że Prokurator ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym szczególną pozycję i może składać skargi na akty prawa miejscowego w każdym czasie i bez potrzeby wzywania do usunięcia naruszenia prawa przewidzianego w art.52 § 4 p.p.s.a. Należy zatem podzielić pogląd, że prokurator jest odrębną osobą skarżącą i nie obowiązują go reguły dotyczące tych podmiotów, które wnoszą skargę do sądu administracyjnego ze względu na swój interes prawny (por t.2 do art.52 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). Za trafny należy uznać zarzut dotyczący przyjęcia w § 1 pkt.2 zaskarżonej uchwały definicji "targowiska" odmiennej niż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz uczynienie tego bez delegacji ustawowej. Definicja "targowiska" sformułowana została przez ustawodawcę w art.15 ust.2 i ust.2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nią od 1.01.2003 r. za targowisko uważa się wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z wyjątkiem budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Stosownie do art.15 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r. za targowiska uznawano wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Przepisy nie przewidują kompetencji dla rad gmin, na mocy których byłyby one upoważnione do konstruowania definicji legalnych "targowiska". Kompetencje uchwałodawcze rad gmin zostały określone w art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby w uchwale określono definicję identyczną jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych można byłoby uznać to za swego rodzaju ius superfluum, które jako niepotrzebne powtórzenie nie szkodzi przyjętym rozwiązaniom prawnym ( z łac. superflua non nocet). Gdyby zatem doszło do wiernego powielenia w uchwale nr 13/III/2006 treści przepisu ustawowego można byłoby uznać je za nieistotne naruszenie przepisów prawa i nie wywołujące negatywnych następstw prawnych. Również za nieistotne zależałoby uznać wskazanie egzemplifikacyjne poprzez wskazanie jaka sprzedaż "w szczególności" charakterystyczna jest dla targowisk. Jednakże w rozpatrywanej uchwale Rada Gminy Czerwonak w ogóle pominęła wyłączenie z definicji targowiska i wyjątek od tego wyłączenia zawarte obecnie w art.15 ust.2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. To powoduje, że definicja targowiska przyjęta przez organ stanowiący Gminy Czerwonak znacząco odbiega od definicji ustawowej targowiska. W takim przypadku zarzut niezgodności przepisu uchwały z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych jest zasadny (por. analogicznie t.2 do art.19 w L.Etel, S.Presnarowicz, G.Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, ABC Wolters Kluwer busines, Warszawa 2008, str.423-5). Wymaga podkreślenia, że taka redakcja definicji targowiska może oznaczać możliwość objęcia opłatą targową na terenie Gminy Czerwonak także sprzedaży dokonywanej w stałych obiektach handlowych jak budynki, kioski lub pawilony. Bez znaczenia jest przy tym praktyka, która stosowana jest przez organy danej gminy, w ramach której opłata taka nie jest faktycznie pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży w miejscach, które nie są objęte definicją targowiska wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Godzi się zauważyć, że to właśnie liczne kontrowersje, które powstawały przede wszystkim w praktyce, jak i w orzecznictwie oraz w doktrynie przed 1.01.2003 r. doprowadziły do zmiany pojęcie targowiska i wyraźnego wyłączenia z targowiska sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków. Niedopuszczalna zaś jest sytuacja, aby definicja targowiska miała być rekonstruowana przez osoby zobowiązane do zapłaty tej daniny zarówno na podstawie ustawy jak i uchwały Rady Gminy. O ocenie zgodności z prawem danego przepisu prawa miejscowego nie może świadczyć intencja jego wydania, lecz jego brzmienie. Jeśli ustawa wymaga, by uchwała rady gminy zawierała określone regulacje, za nie naruszający prawa można uznać wyłącznie taki akt podustawowy, który wszystkie te postanowienia prawidłowo wypełnia. Stosownie do art.94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Pomimo, że zasadniczo wynikający z przepisu art. 94 Konstytucji RP związek aktu prawa miejscowego z przepisem upoważniającym nie jest tak silny jak w przypadku rozporządzeń (art.92 ust.1 Konstytucji RP ), to jednak również akty prawa miejscowego mogą mieć charakter ściśle wykonawczy, jak to ma miejsce w przypadku rozporządzeń, co ma miejsce wówczas, gdy wydawane są one na podstawie wyraźnych i szczegółowych upoważnień, zawierających wytyczne co do ich treści, podobnie jak rozporządzenie wykonawcze do ustawy. Wskazuje na to jednoznacznie przepis art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142 poz.1591 ze zm.; dalej u.s.g.), który stanowi, że na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Taki charakter ma w niniejszej sprawie przepis art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem przepis ten w ogóle nie przewiduje dla rady gminy uprawnienia do określania definicji normatywnej "targowiska". Należy jednakże podkreślić, że uchybienie to nie powoduje ani nieważności całej uchwały nr 13/III/20067 z dnia grudnia 2006 r., ani jej niezgodności z prawem w całości. Jak wskazano powyżej Rada Gminy Czerwonak nie miała delegacji ustawowej dla przyjmowania w uchwale definicji "targowiska". Zakres przedmiotowy opłaty targowej i definicja legalna "targowiska" wyznaczona została mocą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyeliminowanie zatem § 1 ust.2 tej uchwały nie będzie miało żadnego wpływu na pozostałe zapisy uchwały, której zresztą wydanie w zakresie wynikającym z art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obowiązkiem każdej gminy. Z mocy art.147 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art.3 § 2 pkt.5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Stosownie do art.94 ust.1 u.s.g. nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art.90 ust.1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Jeżeli nie stwierdzono nieważności uchwały lub zarządzenia z powodu upływu terminu określonego w ust.1, a istnieją przesłanki stwierdzenia nieważności, sąd administracyjny orzeka o ich niezgodności z prawem. Uchwała lub zarządzenie tracą moc prawną z dniem orzeczenia o ich niezgodności z prawem (art.94 ust.1 u.s.g.). Skoro zatem minął już ponad rok od dnia podjęcia uchwały Sąd nie miał kompetencji do stwierdzenia nieważności § 1 ust.2 uchwały nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenie jej poboru w drodze inkasa, a mógł jedynie orzec o jego niezgodności z prawem jak w pkt.I sentencji. Z uwagi na brak substratu zaskarżenia za bezzasadny należy uznać zarzut skargi Prokuratora dotyczący uchwalenia w § 4 uchwały Nr 13/III/2006 Rady Gminy Czerwonak z dnia 7 grudnia 2006 r. zwolnień podmiotowych, gdyż uchwałą Nr 26/1171/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu orzekło jego nieważność. Kolejny zarzut dotyczy uchwalenia w § 5 na mocy uchwały zmieniającej nr 139/XX/2008 z dnia 17 stycznia 2008 r. płatności opłaty targowej z miejsc poza targowiskiem w Koziegłowach przy ul.Piłsudskiego w drodze przelewu bankowego na wskazane konto Urzędu Gminy Czerwonak. Stosownie do art.19 pkt.1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, a z mocy pkt.2) może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Przez zasady ustalania i poboru opłaty targowej pozostawione do kompetencji rad gmin należy rozumieć konieczność uregulowania w uchwałach tych elementów konstrukcyjnych opłat, które nie zostały uregulowane w ustawach. Z mocy art.2 § 1 pkt.3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Ten akt prawny reguluje także kwestie zapłaty podatku. W art.59 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej wskazano, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. O zapłacie stanowi przepis art.60 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt.1); a w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu (pkt.2). Ani żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznał radzie gminy uprawnienia do zawężenia formy zapłaty opłaty targowej jedynie do wpłaty lub przelewu na rachunek bankowy Urzędu Gminy Czerwonak. Zarządzenie poboru opłaty targowej od całości lub części targowisk w drodze inkasa nie może wykluczyć ich opłacania w innej formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej (por. t.4 do art.19 w L.Etel i inni, op. cit., str.427). Zapis art.19 pkt.2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczący zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa należy rozumieć jako alternatywny sposób zapłaty wobec innych form dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Jednakże formułując zapis § 5 ust.2 uchwały nr 13/III/2006 na mocy uchwały zmieniającej nr 139/XX/2008 z dnia 17 stycznia 2008 r. wykluczono inne formy zapłaty poza wpłatą na rachunek bankowy. Tymczasem podmioty zobowiązane do poniesienia opłaty targowej powinny mieć możliwość regulowania jej także poprzez wpłatę gotówkową w kasie organu podatkowego zgodnie z art.60 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze przez Prokuratora, że Rada Gminy uzyskała z mocy art.19 pkt.2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kompetencje wyłącznie do określania poboru opłaty targowej w drodze inkasa i jest tym samym pozbawiona jest możliwości przyjmowania zapłaty w jakiejkolwiek innej formie. Godzi się bowiem zauważyć, że pobranie podatku (jak również opłaty targowej) przez inkasenta traktowane jest jako jeden z możliwych i równorzędnych sposobów wygasania zobowiązania podatkowego obok jego zapłaty z uwagi na przepis art.59 § 1 pkt.1) i 2) Ordynacji podatkowej. Za błędne jednak należy uznać ograniczenie formy zapłaty jedynie do wpłaty na rachunek bankowy. Zobowiązani do zapłaty opłaty targowej muszą mieć bowiem możliwość płatności także w innej formie określonej w art.60 § 1 pkt.1) i 2) Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub w obrocie bezgotówkowym na podstawie polecenia przelewu. Określenie zasad poboru opłaty targowej w trybie uchwały wydanej na podstawie art.19 pkt.1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uprawnia rady gminy do ograniczenia możliwości jej zapłaty wyłącznie do jej wnoszenia na rachunek bankowy. Taka forma zapłaty może być bowiem jedną z możliwych alternatywnych form zapłaty. Zupełnie zaś pozaprawnym argumentem jest podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność braku w organie podatkowym kasy, która mogłaby przyjmować wpłaty. Należy również w tym przypadku zauważyć, że uchybienie to nie powoduje ani nieważności całej uchwały nr 13/III/2006 z dnia 7 grudnia 2006 r., ani jej niezgodności z prawem w całości. Uchybienie w redakcji § 5 ust.2 uchwały nr 13/III/2006 dokonane uchwałą zmieniającą nr 139/XX/2008 z dnia 17 stycznia 2008 r. polega zatem na braku możliwości zapłaty opłaty targowej także w innych alternatywnych formach przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej obok jej "wnoszenia" na rachunek bankowy czy to poprzez wpłatę, czy polecenie przelewu. Z mocy art.147 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art.3 § 2 pkt.5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Stosownie do art.91 ust.4 u.s.g. w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Brak wymienienia w uchwale wszystkich możliwych form zapłaty opłaty targowej uznać należy właśnie za takie nieistotne naruszenie prawa. Wskazane uprawnienie organu nadzoru przysługuje także sądowi administracyjnemu (por. t.4 do art.147 w T.Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 464). Za bezpodstawny zaś należy uznać sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut zawarcia w § 2 uchwały nr 13/III/2006 ukrytych ulg w opłacie targowej. Należy podkreślić, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze obowiązuje ugruntowany pogląd, że ustawodawca nie pozbawił rady gminy możliwości zróżnicowania stawek opłaty targowej w zależności od położenia targowiska w obrębie gminy, rodzaju sprzedawanych towarów i sposobu sprzedaży. Pogląd ten wypowiedziano już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1993 r. w sprawie SA/Po 73/93 (publ. Monitor Podatkowy 1994/7/216). Potwierdzeniem tej linii orzeczniczej był powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. w sprawie III SA 733/97 (publ. Monitor Podatkowy 1999/1/44). Zbieżne z tymi orzeczeniami poglądy sformułowano także w literaturze – tak B.Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 23 września 1993 r., w sprawie SA/Gd 1056/93 (publ. OSP z 1995 r. nr 3 poz.53). Stanowisko to podzielane jest nadal przez doktrynę – por. por. t.3 do art.19 w L.Etel i inni, op. cit., str.426. Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż różna wysokość stawki opłaty targowej uwzględniająca zróżnicowanie możliwości uzyskiwania przychodów i zysków sprzedających na różnych targowiskach i w różnej formie nie narusza konstytucyjnych zasad równości wobec prawa ani sprawiedliwości społecznej. Co więcej w innym zakresie korzystają z zajmowanej powierzchni i stworzonej infrastruktury osoby dokonujące sprzedaży z wyspecjalizowanych pojazdów samochodowych, czy straganów z jednej strony, a z innej osoby fizyczne sprzedające z ręki niewielkie płody ze swoich przydomowych ogródków. Dowodzi to, że w zakresie zobowiązań podatkowych, których jedną z form jest opłata targowa, zasada równości wobec prawa nie może być stosowana w sposób mechaniczny. Przy takim rozumieniu tej konstytucyjnej zasady wszyscy obywatele powinni płacić jednakowe podatki i opłaty na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Niedopuszczalne byłoby nie tylko zróżnicowanie stawek opłaty targowej na terenie gminy, ale również między sąsiednimi gminami lub gminami na terenie państwa. Takie zaś rozwiązanie prowadziłoby do jaskrawej dyskryminacji podatkowej osób korzystających w niewielkim zakresie i bez specjalistycznych urządzeń ze sprzedaży w ramach istniejących i powszechnie dostępnych targowisk. Stąd zróżnicowanie stawek opłaty w zależności od formy sprzedaży z jednej strony z samochodów, przyczep i straganów, a z koszów, stolików, z "ręki" i ziemi z drugiej należy uznać za mieszczące się w katalogu uprawnień uchwałodawczych rady gminy wynikających z art.19 pkt.1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W ocenie Sądu poglądu przeciwnego nie można wyprowadzić z tez i uzasadnienia powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie SA/Rz 128/03 (publ. Finanse Komunalne z 2004 r. nr 7-8 poz.127). W rozpatrywanej przez ten Sąd sprawie przedmiotem skargi była bowiem uchwała ustalająca różne stawki opłaty miejscowej wynikającej z art.17 ust.1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest ona pobierana za każdy dzień pobytu od osób fizycznych, przebywających dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych, w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach. Zakwestionowana została zaś możliwość wprowadzenia częściowych zwolnień podmiotowych w tej opłacie dla dzieci i uczącej się młodzieży oraz dla osób niepełnosprawnych całkowicie niezdolnych do pracy i ich opiekunów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Rada Gminy Czerwonak zobowiązana będzie do odstąpienia od przyjmowania definicji targowiska w uchwale, gdyż nie posiada do tego stosownych kompetencji. Określając zasady poboru opłaty targowej obok inkasa zobowiązana będzie do wprowadzenia do uchwały wszystkich możliwych sposobów jej zapłaty przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art.147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.94 ust.2 u.s.g. i art.91 ust.4 u.s.g. O zwrocie kosztów Sąd nie orzekł, gdyż Prokurator nie był zobowiązany do ich poniesienia z uwagi na przepis art.239 pkt.2) p.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz