I SA/Po 1037/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących J. i A. C. kwotę [...], III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ J.Ruszyński Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], w którym określono A. i J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł, to jest innej niż zadeklarowana w złożonym przez nich wspólnym zeznaniu podatkowym PIT 36. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż A. C. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie A oraz był wspólnikiem spółki cywilnej B. Uzyskiwał także przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. J. C. uzyskiwała w 2001 roku przychody ze stosunku pracy. Ustalono, iż w 2001 roku podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w współpracował między innymi ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością D. Współpraca ta trwała od 1999 roku, a w dniu [...] 2002 roku zawarto umowę o wykonywanie przewozów, w której pisemnie zainteresowane strony uzgodniły warunki współpracy. Organy podatkowe ustaliły, że w 2001 roku firma podatnika uzgodniła ze spółką D, iż jeżeli spółka ta dokona zakupów na określoną kwotę u podatnika, to przyznane zostanie jej wynagrodzenie w wysokości 7%. Kwota tego wynagrodzenia, w wysokości [...]złotych, została zaliczona przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Czynność tą podatnicy udokumentowali fakturą VAT z dnia [...]2001 roku, wystawioną przez spółkę D za sprzedaż różną z adnotacją, iż spółka udziela podatnikowi rabatu w wysokości 7% za okres od stycznia do listopada 2001r. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie wynikającej z tej faktury kwoty do kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż w ich ocenie małżonkowie C. nie wykazali związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organów suma zawarta na fakturze oznaczała jedynie rabat udzielony przez podatnika spółce D i z tej przyczyny nie była kosztem podatkowym. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu bonusu udzielonego przez firmę A spółce D. Decyzji zarzucili: naruszenie przepisów art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie jej bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawianym w postępowaniu (art. 210 § 4). W uzasadnieniu podkreślili, że wbrew brzmieniu art. 24a § 1 ustawy, organy podatkowe kierowały się dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony na fakturze i oświadczeniu z dnia [...] 2001r. Z przepisu tego nie wynika, iż ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku uchylania się podatników od płacenia podatków. Organy dopuściły się nie tylko wadliwego ustalenia stanu faktycznego, ale i wadliwie zastosowały do danego stanu faktycznego przepisy prawne, nie uznając kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu firmy A, a tym samym dopuściły się naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania podatnicy podkreślali, iż celem stron było udzielenie bonusu dla spółki D. Wynika to także z oświadczenia spółki D z dnia [...] 2003 r. Oceny materiału dowodowego dokonano wybiórczo, a w decyzjach nie przedstawiono argumentów uzasadniających odmowę wiarygodności przedstawionych oświadczeń, co stanowi naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem w kwocie [...] zł, a osiągniętym przychodem. Spółka D zdecydowała się dokonać zakupu usług transportowych od A, ponieważ zachęcona została możliwością otrzymania bonusu od wielkości osiągniętych obrotów. Podniesiony przez organy podatkowe fakt błędnego dokumentowania udzielonej premii w żadnym przypadku nie może niweczyć jego charakteru jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Firma A poniosła zatem określony wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu. Udzielenie bonusu w każdym przypadku, niezależnie od sposobu dokumentowania transakcji pomiędzy stronami czynności, polega na przepływie środków pieniężnych pomiędzy tymi stronami. Nie ma znaczenia sposób dokumentowania czynności. Zarówno na podstawie wystawionej faktury przez spółkę D, jak i poprzez wystawienie noty przez firmę A, doszłoby do takiej samej operacji gospodarczej, to jest przepływu środków pieniężnych z A do spółki D. Skarżący powołali się także na rozbieżności w orzecznictwie dotyczące dokumentowania bonusów lub premii pieniężnych i wskazali, że nie można winić podatnika, iż "wykazując dobrą wolę zapłacił podatek wskutek braku jednoznacznych stanowisk organów podatkowych na temat kwalifikacji podatkowej transakcji polegającej na udzieleniu bonusu". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006r. oddalił skargę. Sąd stwierdził, że art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), został wprowadzony do tej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku mocą ustawy z dnia 12 września 2002 roku (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do określenia charakteru czynności prawnej nazywanej przez podatników bonusem, a przez organy podatkowe rabatem w kwocie [...] złotych, wynikającej z faktury VAT z dnia [...]2001 roku, wystawionej przez spółkę D na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Sąd rozstrzygając ten spór wskazał na znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy oświadczenie z dnia [...] 2001 roku A. C., fakturę z dnia [...] 2001 roku oraz wyjaśnienia skarżących i ocenił za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wydatek w kwocie [...] złotych dotyczył rabatu, a nie bonusu, udzielonego spółce D. Sąd uznał także za słuszne zakwestionowanie zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych skarżących w 2001 roku, wskazując przy tym na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 716). W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania podatkowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ani art. 210 § 4 tej ustawy. W skardze kasacyjnej A. i J. C. zarzucili powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa, w tym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż poniesiony przez spółkę wydatek na zapłacenie umówionego pomiędzy stronami bonusu nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., w wyniku braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku uzasadnienia stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż poniesiony wydatek jest związany z przychodem z działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą wyżej wymienione przepisy i uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych odnośnie braku dowodów potwierdzających związek kosztów z przychodem. Było to sprzeczne z treścią materiału dowodowego w sprawie a zwłaszcza z wyjaśnieniem strony skarżącej co do celu podjętej czynności. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które uznały za udowodnione, że zamiarem stron transakcji było udzielenie rabatu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2007r. uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że nie zostały wyjaśnione powody dla których organy podatkowe uznały, iż wydatek poniesiony przez przedsiębiorstwo A w kwocie [...] złotych nie był związany z przychodem uzyskanym z tej działalności gospodarczej oraz dlaczego kwota ta była rabatem udzielonym spółce z ograniczoną odpowiedzialnością D, a nie premią wypłaconą na rzecz tego kontrahenta. W szczególności nie odniesiono się do sprzecznych treści wypływających ze wskazanych środków dowodowych dotyczących ustalenia, czy sporna kwota [...] złotych stanowiła rabat czy też premię pieniężną (bonus). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, iż dopiero wyjaśnienie w jednoznaczny sposób jakie względy zadecydowały o uznaniu spornej kwoty [...] złotych za rabat czy też premię pieniężną, pozwoli na ocenę czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły czy też nie przesłanki ewentualnego zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa podatnika z punktu widzenia norm wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżący stwierdził, iż "nie jest w stanie powiedzieć, czy kwotę wymienioną w fakturze z dnia [...]2001 r. strona skarżąca zapłaciła bezpośrednio wystawcy tej faktury. W piśmie z dnia [...]r. (k. 57 akt sądowych) skarżący wskazali, że faktura z dnia [...]2001 r. "na kwotę brutto [...] zł została skompensowana z fakturami wystawionymi w okresie od [...]2001 - [...]2001 przez firmę A, pod datą [...]2001". Dowodem na to jest dokument ("dowód kompensaty"), z którego wynika, iż w powołanym okresie firma A wystawiła na rzecz D faktury na łączną wysokość [...] zł, natomiast D wystawiła na rzecz A fakturę na kwotę brutto [...] zł. Saldo wynikające z potrącenia należności firmy A zobowiązania wobec D, tj. kwota [...] zł, została zapłacona przez firmę D w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Piśmie z dnia [...] 2007 r. wskazał, iż z dokumentu nazywanego przez skarżących "dowodem kompensaty" nie wynika, kto wystawił faktury, na czyją rzecz, oraz czy "podana wartość faktur to kwota netto, czy brutto". Nadto dokument ten został podpisany tylko przez A. C. i nie wynika z niego, czy kompensaty dokonano po uzgodnieniu salda z drugą stroną. Dokumentem potwierdzającym zapłatę salda wynikającego z dokonanej kompensaty na kwotę [...] ma być przedłożona kserokopia polecenia przelewu na kwotę [...]zł, a więc różnica wynosi 500 zł. Organ zauważył też, iż z polecenia przelewu wynika, że zapłata na rzecz A w dniu [...] r. dokonana została tytułem rachunków [...], [...], [...], [...], [...], a faktury te opiewają łącznie na [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do poglądu wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę należy wskazać czy sporna kwota [...] zł była rabatem czy też premią pieniężną (bonus). W następnej kolejności należy określić czy kwota ta w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 716) stanowiła podstawę do zaliczenia jej do kosztów przychodu strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż sporna kwota była tzw. rabatem udzielonym przez przedsiębiorstwo skarżącego - spółce D Powyższe stanowisko jest słuszne, gdyż znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim należy wskazać, iż pismem z dnia [...]2001r. (k. 49 akt podatkowych) skarżący stwierdził, iż "udziela firmie D Sp. z o.o. rabatu w wysokości 7% obrotu za rok 2001", a faktura z dnia [...2001r. (k. 48) wystawiona przez firmę D zawiera stwierdzenie, iż dotyczy 7% rabatu od obrotu za okres od 01 listopada 2001r. Powołane wyżej dowody jednoznacznie więc wskazują, iż przedmiotowa kwota [...] zł była rabatem polegającym na obniżeniu ceny sprzedawanej usługi (bądź towaru). Nie była to więc premia pieniężna udzielona przez sprzedawcę w ramach zrealizowanej umowy. Przyjęty przez organy podatkowe charakter prawny świadczenia objętego fakturą z dnia [...] 2001r. potwierdza również sposób rozliczenia przedmiotowego świadczenia w ramach podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego świadczenia w ramach tego podatku potwierdza bowiem, iż był to rabat, skutkujący zmniejszeniem obrotów a nie premia pieniężna tzw. bonus, dokumentowana jedynie notą księgową a nie fakturą VAT. W świetle powyższych dowodów za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego co do przyczyny odmowy wyjaśnieniom strony skarżącej ([...], [...] i [...] 2003r.). Strony umowy jednoznacznie bowiem wyraziły wolę obniżenia ceny sprzedawanych usług. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT z [...] 2001r. "za sprzedaż różną" w kwocie netto [...] zł wystawioną przez firmę D. Organy podatkowe nie uznały tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, wychodząc z założenia, iż wydatek ten nie został należycie udokumentowany (brak faktury korygującej). Podkreślono też, że sporne świadczenie było rabatem a nie bonusem jak twierdziła strona skarżąca i nie ma to związku z prowadzoną działalnością. W toku ponownego rozpoznania sprawy strona skarżąca wskazuje, iż bez względu na sposób kwalifikacji przedmiotowego wydatku został on fizycznie poniesiony a jego wpływ na wielkość podstaw opodatkowania jest identyczna bez względu na jego kwalifikacje czy nazwę. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawowym więc warunkiem uwzględnienia kosztów jest ich poniesienie w celu uzyskania przychodu. Samo bowiem wystawienie faktury nie jest jeszcze dowodem, iż wydatek został poniesiony. Należy też stwierdzić, iż w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku. W takim przypadku organy podatkowe winny ustalić czy wydatek został rzeczywiście poniesiony (np. wyrok NSA SA/Kr 1678/95). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak czy skarżący istotnie poniósł wydatek w kwocie wynikającej z faktury z [...] 2001r. (art. 187 i art. 191 o.p.). Stwierdził jedynie, iż wobec przyjęcia że czynność objęta fakturą była rabatem a nie premią pieniężną i wobec nieprawidłowego udokumentowania tego wydatku nie uznaje go za koszt uzyskania przychodu. W toku postępowania sądowego strony przedstawiły w tym zakresie sprzeczne stanowiska. Według strony skarżącej kwota należnego rabatu (brutto) została skompensowana z wystawionymi fakturami na rzecz firmy D. Organ odwoławczy jednak, odnosząc się do tego stanowiska uznał, iż przedstawione dowody nie dokumentują kompensaty wzajemnych należności pomiędzy zainteresowanymi stronami. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, iż podstawą oceny Sądu jest stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 ustawy o p.p.s.a.). Organ odwoławczy winien zatem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalić w jaki sposób i kiedy skarżący zrealizował kwotę (brutto) wynikającą z faktury z dnia [...] 2001r. i dopiero na tej podstawie ustalić czy jest to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c, art. 200 i art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/J. Ruszyński kk