I SA/Po 1038/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. P. ( dalej: "Spółka") w dniu 10.11. 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji, w której przedstawiła następujący stan faktyczny. Wojewoda [...] decyzją ostateczną z 14.11.2014 r. wydaną na podstawie przepisów ustawy z 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, dalej: "specustawa"), zezwolił na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa drogi [...]" ([...]") - W. (A[...] węzeł "[...] odcinek P. (węzeł P. - dawniej. "[...]") - W. (węzeł M. - dawniej "W."). Na mocy powyższej decyzji działki Spółki oznaczone jako: [...], o powierzchni 0,3519 ha, [...] o powierzchni 0,6922 ha, arkusz mapy 2, obręb 020 - gmina [...] powiat [...], województwo [...] zapisane w księdze wieczystej [...] stały się własnością Skarbu Państwa. W związku z tym Wojewoda [...] decyzją z 27.10.2015 r. znak [...] ustalił odszkodowanie za działki należące do Spółki w kwocie [...]zł. Działki, które stały się własnością Skarbu Państwa nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej Gminy [...] Nr XXXIX/333/2014 z [...].09. 2014 r. znajdują się: - w obszarze oznaczonym [...] - tereny rolnicze (około 3%), projektowana droga ekspresowa (około 90%), złoża (około 7%) - działka [...], - w obszarze oznaczonym [...]- tereny rolnicze (około 42%), złoża (około 58%) - działka [...]. Dla działek Spółki brak też decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy. Działki nie stanowią też terenów budowlanych. Zgodnie z art. 18c specustawy, za działki Spółki przejęte na rzecz wskazanej wyżej inwestycji Wojewoda wypłaci w odrębnym postępowaniu odszkodowanie w kwocie [...]zł na rzecz P. . W księdze wieczystej nr [...] w której znajdują się działki nr [...], nr [...] , wpisana jest hipoteka umowna na rzecz P. w kwocie [...]zł. Wynagrodzenie w formie odszkodowania za zajęte pod inwestycję działki, umniejszy zobowiązanie bankowe spółki zabezpieczone hipoteką wobec P. i w tym zakresie hipoteka wygaśnie. W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości nr [...] i nr [...] , zapisanych w księdze wieczystej [...], podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Spółka stoi na stanowisku, że będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT . W świetle art. 43 i art. 2 pkt 33 tej ustawy opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. , poz. 199 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Rozpatrując pojęcie "tereny budowlane" należy odwołać się do definicji zawartych w art. 3 ustawy z 7.07.1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. , poz. 1409 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Dlatego w opisanym stanie faktycznym, dostawa działek niezabudowanych, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej gminy [...] z 11.09.2014 r. , będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii Spółki powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]10. 2013r. znak [...] Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] w interpretacji z 8.02.2016r. nr [...] [...] , wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p." ) stwierdził, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku następnie uzupełnionym przez spółkę, w zakresie opodatkowania przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości - jest nieprawidłowe. Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawy wynika, że dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Dana czynność, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od VAT. Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy z 27.03. 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.) o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy - jako akty indywidualne prawa administracyjnego. Organ podatkowy podkreślił, że z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, ze zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy Prawo budowlane. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z 9.10.2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), zgodnie z art. 111 ust. 2 specustawy. Zatem ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa drogi [...]" przesądziła o charakterze działek przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z ustawą Prawo budowlane oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) droga jest budowlą. W rezultacie dostawa działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art 43 ust 1 pkt 9 ustawy, bowiem zgodnie z decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działki te stanowią teren budowlany. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej , Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. Spółka w skardze wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidulanej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie: - art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT , poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili ostateczności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w ewidencji gruntów jako tereny użytków rolnych i złóż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu; - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT , poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlega dostawa terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne i złoża, a na tym obszarze nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a tym samym nie uwzględniono rzeczywistego przeznaczenia gruntu; - art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 520 z późn. zm.), poprzez niezasadne uznanie, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, nie stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz poprzez przyjęcie, że zwolnieniu od podatku nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne i złoża; - art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie konstytucyjnego nakazu stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co spowodowało dowolne ustalenie obowiązku podatkowego od gruntu rolnego wbrew przepisowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT , który winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy. - art. 14 §1 i 2 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wyrażonego w interpretacji; - art.7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach prawa; - art. 121 §1 w związku z 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem spółki opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z 17.01.2011 r. w sprawie I FPS 8/10 stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Począwszy od 1.04.2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zgodnie, z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu art. 4 pkt 1, art. 4 ust.2, art. 2 pkt 5, art. 50 ust. 1, art. 54 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 11f ust. 1 specustawy drogowej, wskazuje, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. W celu zakwalifikowania gruntów wchodzących w skład nieruchomości przeniesionej z nakazu organu władzy na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków - na gruncie ustawy o VAT. Odnosząc się do momentu kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie wnioskodawca wskazał, że pomimo rozbieżności w interpretacji organów podatkowych i sądów administracyjnych obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z 23.01. 2015 r sygn. akt I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji. Zatem, powołując się na treść art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 4 specustawy drogowej wskazać należy, że dzień uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania odpłatnej dostawy nieruchomości przez rzecz Skarbu Państwa. W stanie faktycznym wniosku grunty wchodzące w skład inwestycji stanowiły w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przepisem który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Decyzja zezwalająca na realizacje inwestycji drogowej nie jest źródłem prawa i nie może wpływać na sytuację prawna obywateli i ich organizacji, a wiec podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej, co byłoby wbrew art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższe potwierdzają przytoczone wyżej orzeczenia, ponadto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] o sygn. [...] z 7.10.2013r. przyjęto, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie działki nr (...) oraz działki (..) - które nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia się do wszystkich twierdzeń Skarżącej. Organ podatkowy ograniczył się do przytoczenia zdarzenia przyszłego wskazanego przez we wniosku, w dalszej części uzasadnienia nie ustosunkował się do faktu, że nabyte przez Skarb Państwa działki nie stanowią terenów budowalnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie sporządził wystarczającego uzasadnienia , czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Spółka podnosi też, że organ podatkowy naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ta wiąże się z powinnością zachowania merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy, kierując interesem fiskalnym, pomija argumenty przedstawione przez podatnika. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] , wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór sprowadza się do tego, czy grunty stanowiące przedmiot dostawy spełniają warunki do uznaniach ich za tereny budowlane. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, uzupełnionym pismem z 26.01.2016r., wskazała jedynie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT , a zatem pytając o zakres zwolnienia, którego dotyczy ten przepis, nie kwestionowała swojego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług. Także w skardze, zastępowana przez pełnomocnika , interpretacji zarzuciła mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ podatkowy na tle przedstawionego opisu zdarzenia prawidłowo zakwalifikował czynność polegającą na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towarów (tutaj: nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, jako dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Taka kwalifikacja zdarzenia nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych wobec zajęcia w tej kwestii stanowiska przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 12.10.2015 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/15 (dostępna: baza CBOSA). Na rozprawie pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem zakwestionował status Spółki, jako podatnika VAT. Jednakże zarzut ten z powodów formalnych nie mógł być rozpoznany przez sąd. Stosownie do art. 57a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze zarzut taki nie został podniesiony. Poza tym zgłoszenie tego zarzutu na etapie rozprawy czyni niezrozumiałym pozostanie przy zadanym pytaniu ( w istocie) o stawkę podatkową. Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że grunty stanowiące przedmiot dostawy spełniają warunki do uznaniach ich za tereny budowlane. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku wydania tego rodzaju decyzji zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają decydującego znaczenia (por. wyrok NSA z 17.05.2016r., I FSK 20/15, LEX nr 2082214). Prawidłowo także organ podatkowy wywiódł, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów specustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a zatem wywołuje ona skutek w postaci zmiany charakteru i przeznaczenia tych gruntów, a wobec tego przesądza ona o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę (por. wyrok WSA w Kielcach z 10.03.2016 r., I SA/Ke 90/16; wyrok NSA z 29.01.2016r., I FSK 1443/14; wyrok WSA w Rzeszowie z 8.04.2015 r., I SA/Rz 437/15; dostępne: baza CBOSA). W opinii sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 , art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz niezastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne . W sprawie organ podatkowy orzekł w oparciu o przepisy ustawy o VAT oraz specustawy drogowej. Podkreślenia wymaga, że stosując te przepisy organ podatkowy nie naruszył zasady praworządności (art. 120 O.p.) , zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skoro specustawa drogowa w zakresie dróg publicznych zawiera przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a inwestycja dotyczy drogi - to decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i to ona przesądza o charakterze działek jako przeznaczonych pod zabudowę. Brak przeto podstaw odwoływanie się do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne interpretacji oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ podatkowy dokonał wskazanego we wniosku przepisu w sposób jednoznaczny. Fakt, że organ podatkowy przedstawił odmienną niż Spółka ocenę prawną nie oznacza, że dokonał naruszenia zasady zaufania. W razie odmiennej oceny stanowiska interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. W opinii sądu kontrolowana interpretacja indywidualna, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.