I SA/Po 104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w 9 marca 2010r. sprawy ze skargi Spółka A. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont [...] sp. z o.o. w Poznaniu złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a mianowicie czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących: - nabycie (zakup) samochodów osobowych przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych; - nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) samochodów; - nabycie paliwa do napędu samochodów. Przedstawiając stan faktyczny spółka zaznaczyła, że samochody będą samochodami osobowymi niemieszczącymi się w katalogu określonym w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT oraz będą wykorzystywane wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, iż obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w szczególności art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie, w związku z czym przepisy te w ogóle nie znajdują zastosowania do określania zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki, w sprawie nie będą też miały zastosowania przepisy poprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA). Zatem prawo do odliczenia podatku VAT w stanie faktycznym objętym wnioskiem jest uregulowane przez ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ustawy o PTU. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, ponieważ nabywane (albo wynajmowane lub leasingowane) samochody – a także paliwo do nich – będą wykorzystywane przez spółkę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej 13 października 2009 r. interpretacji nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ powołał się na treść: - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r. oraz - art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawy o PTU oraz - art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o PTUiPA, §10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także - art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, póz. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz - art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). W oparciu o powyższe dane i regulacje prawne organ stwierdził, że spółce będzie przysługiwać ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dotyczy to również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast, nie przysługuje jej w ogóle prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła interpretacji naruszenie prawa przez: - zastosowanie przepisów prawa sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, - naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112), poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych. Spółka zarzuciła interpretacji: - naruszenie art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą interpretację w związku z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uwzględnienie tych regulacji, mimo iż są sprzeczne z prawem wspólnotowym; - naruszenie art. 176 Dyrektywy 112 (oraz art. 17 ust. 6 poprzedzającej ją VI Dyrektywy), poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Spółka stwierdziła, iż na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywa upoważniła Państwa Członkowskie do utrzymania w krajowym porządku prawnym ograniczeń prawa do odliczenia, które były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. "klauzula stałości"). Państwa Członkowskie mają zatem możliwość ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jedynie w takich przypadkach, które są bezpośrednio przewidziane w przepisach VI Dyrektywy albo stanowią utrzymanie ograniczeń rzeczywiście stosowanych na moment wejścia w życie tej Dyrektywy i nie rozszerzają tych ograniczeń. Zarówno treść przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r., jak i kolejna nowelizacja tych przepisów rozszerza zakres ograniczeń rzeczywiście stosowanych na gruncie ustawy o PTUiPA, w związku z czym, przepisy te naruszają zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy klauzulę stałości. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT może nastąpić wyłącznie w przypadkach jednoznacznie określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Ograniczenia przewidziane art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU nie zostały bowiem przewidziane w przepisach VI Dyrektywy, ani też nie stanowią kontynuacji ograniczeń stosowanych w Polsce w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Z zestawienia zmian przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz przepisów znowelizowanych, obowiązujących od wejścia Polski do Unii Europejskiej wynika, że ustawodawca z dniem 1 maja 2004 r. w znaczący sposób zawęził zakres pojazdów, których nabycie dawało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Dalszego ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT w stosunku do samochodów i paliw do ich napędu przyniosła nowelizacja art. 86 ust. 3, wprowadzona ustawą z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. Niezgodność tego przepisu z klauzulą stałości potwierdził ETS w sprawie C-414/07 Magoora. W ocenie skarżącej spółki nie ma znaczenia fakt, że wprowadzane zmiany przepisów zwiększały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego tylko w stosunku do pewnej kategorii pojazdów. W konsekwencji przepisy, które rozszerzyły wcześniejsze ograniczenia (tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU) jako niezgodne z prawem wspólnotowym nie powinny być w sprawie stosowane. Jednocześnie, w omawianej sprawie nie mogą być także stosowane przepisy ustawy o PTUiPA regulujące kwestię odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych i paliw do ich napędu przed przystąpieniem Polski do UE, bowiem ustawa ta została uchylona i nie stanowi źródła obowiązującego prawa. W konsekwencji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku przypadków, a więc nabycia, leasingu, najmu samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu, nie obowiązują żadne regulacje szczególne i prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach rozstrzygane jest jedynie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że interpretacja nie narusza art. 86 i art. 88 ustawy o PTU ani art. 176 Dyrektywy 112, a także art. 17 ust. 6 poprzedzającej ją VI Dyrektywy oraz, że nie podziela stanowiska spółki, iż jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i użytkowaniem na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze samochodów osobowych, które nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 86 ust. 4 ustawy, a także paliwa do ich napędu, są regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. warunek, iż nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnienia. Dla dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). O wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wystąpił WSA w Krakowie rozpoznając spór dotyczy możliwości odliczania przez spółkę Magoora podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej przez nią działalności na podstawie umowy leasingu. Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwości co do interpretacji art. 17 VI Dyrektywy, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria? 2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym – czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne – mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?". Odnosząc się do tak postawionych pytań ETS stwierdził, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W tym względzie pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie dyrektywy. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem." W ocenie skarżącej wyrok ten oznacza, że przepisy, które rozszerzyły wcześniejsze ograniczenia (tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU) jako niezgodne z prawem wspólnotowym nie powinny być w sprawie w ogóle stosowane. Jednocześnie, zdaniem skarżącej spółki, w omawianej sprawie nie mogą być także stosowane przepisy ustawy o PTUiPA regulujące kwestię odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych i paliw do ich napędu przed przystąpieniem Polski do UE, bowiem ustawa ta została uchylona i nie stanowi źródła obowiązującego prawa. Ponadto skarżąca spółka wywodzi, że w konsekwencji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku przypadków, a więc nabycia, leasingu, najmu samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu, nie obowiązują żadne regulacje szczególne i prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach rozstrzygane jest jedynie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zaprezentowane stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem przede wszystkim wskazać, że celem orzeczenia ETS jest udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, a nie rozstrzygnięcie sporu. Podkreślić należy, że ETS udziela odpowiedzi na pytanie zadane na tle konkretnej sprawy, a nie w sposób hipotetyczny czy abstrakcyjny. Dokłada zatem wysiłków, by udzielona przez niego odpowiedź była pomocna w rozwiązaniu sporu, a do sądu krajowego należy wyciągnięcie z niej odpowiednich wniosków, w tym - w razie potrzeby - podjęcie decyzji o niestosowaniu danego przepisu prawa krajowego [Domańska M., Wąsek-Wiaderek M., Wojtaszek-Mik E., Zielony A., Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, 2007]. Istota orzeczenia ETS sprowadza się do dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego na tle przedstawionego przez sąd krajowy stanu faktycznego. Wyrok ETS nie rozstrzyga zatem sprawy, jego znaczenie nie polega także na możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego przepisów prawa krajowego. Mimo wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez ETS rozstrzygnięcie sporu należeć będzie nadal do sądu krajowego i ewentualnie ten sąd podejmie decyzję o odmowie stosowania przepisu prawa krajowego. Odmowa stosowania przepisu prawa krajowego może jednak nastąpić jedynie w zakresie, w jakim przepis ten zostanie uznany za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. W związku z wydanym orzeczeniem w trybie prejudycjalnym nie ma więc podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego w zakresie, w jakim nie sprzeciwiają się one przepisom prawa wspólnotowego. W powołanym wyrku ETS podkreślił, że jego zadaniem jest udzielenie sądowi krajowemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia 'prawa krajowego' w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, w celu umożliwienia mu przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili jej wejścia w życie. Podkreślono, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Z powołanego powyżej wyroku wynika także, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy nie powodują rozszerzenia zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że z przytoczonego powyżej wyroku ETS, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie wynika, by regulacje prawne ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości zostały uznane za niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym, a w szczególności z przepisami VI dyrektywy. Wniosek taki płynie bezpośrednio z treści orzeczenia ETS, w którym podkreślono, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zawierający klauzulę stałości, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło po przystąpieniu do Unii Europejskiej swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Przytoczony fragment wyroku jednoznacznie wskazuje, że ETS nie odmawia państwu członkowskiemu ani zmiany przepisów, ani wprowadzania ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego, lecz jedynie takich ograniczeń, które stwarzają dla podatników sytuację mniej korzystną w stosunku do sytuacji prawnej obowiązującej przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie ma podstaw, by odmówić stosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Istnieją natomiast podstawy, by odmówić stosowania przepisów prawa krajowego w zakresie, w jakim przepisy te wprowadzają ograniczenia dalej idące niż obowiązujące w dniu poprzedzającym akcesję do Unii Europejskiej. Sąd krajowy winien więc w każdym konkretnym przypadku zbadać, czy w doniesieniu do danego podatnika w jego sytuacji faktycznej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na skutek nowelizacji prawa podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. i odmówić stosowania przepisów w zakresie, w jakim sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z wcześniejszym okresem. Należy jednak raz jeszcze powtórzyć, że z powołanego powyżej wyroku ETS nie wynika nakaz automatycznej odmowy stosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy te nie stwarzają dla podatników sytuacji mniej korzystnej niż ta, w której znajdowali się przed nowelizacją. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 3, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU w związku z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą interpretację i uwzględnienie tych regulacji mimo ich sprzeczności z prawem wspólnotowym. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 (oraz art. 17 ust. 6 poprzedzającej ją VI Dyrektywy), poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, ramy prawne podatku od wartości dodanej w zakresie spornej kwestii, wyznacza ustawa o PTU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. W okresie tym obowiązywała już Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę. Przy czym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która w niniejszym przypadku weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. znalazł odzwierciedlenie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 176 tej Dyrektywy w akapicie 1 stanowi, iż "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Rada Unii Europejskiej dotychczas nie skatalogowała wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zgodnie natomiast z akapitem 2 tego artykułu: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Celem akapitu 2 tego art. 176 Dyrektywy 112 – zawierającego tzw. klauzulę stałości (standstill), jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę Unii Europejskiej wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień przystąpienia do Wspólnoty. Przepis ten zabrania jednocześnie Państwu Członkowskiemu wyłączenia, po akcesji, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu przystąpienia do Wspólnoty wydatki te dawały prawo do odliczenia. Zezwala jednak na to, by po przystąpieniu do Wspólnoty, zmniejszać zakres istniejących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r., C-345/99 Komisja v. Francji). Sąd krajowy w swojej ocenie nie może wyjść poza zakres art. 176 Dyrektywy 112 skoro daje on Państwom Członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych. W Polsce ograniczeniem rzeczywiście stosowanym była regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o PTUiPA, ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Takiemu właśnie ograniczeniu przysługuje ochrona wynikająca z klauzuli stałości. Zakres prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu samochodów osobowych (a także w odniesieniu do nabycia tych samochodów) pod rządami ustawy o PTUiPA (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy o PTU) polegał na tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów (i paliwa do tych samochodów) zasadniczo było uzależnione od tego, czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy. Odliczeniu nie podlegał bowiem podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTUiPA). Dla określenia rodzaju samochodu decydująca była w praktyce treść świadectwa homologacji. Natomiast w stanie prawnym ustalonym w nowej ustawie o PTU (przed nowelizacją z dnia 22 sierpnia 2005 r.) możliwość pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i odliczenia podatku od paliwa do napędu tych samochodów – została znacznie ograniczona. Podobnie jak poprzednio, nie można było odliczyć całości podatku od nabycia samochodów osobowych. Oprócz tego przepisy ustawy o PTU nie stwarzały uprawnienia do odliczenia całości podatku także przy nabyciu samochodów, które nie spełniały kryterium dopuszczalnej ładowności, obliczanego według wzoru określonego w ustawie (istotna dla dopuszczalnej ładowności była liczba miejsc siedzących w samochodzie). Przy nabyciu tych samochodów można było natomiast odliczyć 50% podatku, jednak nie więcej niż 5000 zł. W przypadku nabycia pozostałych samochodów podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku. Dane techniczne pojazdu istotne dla odliczenia ustalane były na podstawie świadectwa homologacji (lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskiwania homologacji). Powyższe zmiany poprawiły sytuację podatników, dając im prawo do odliczenia części podatku przy nabyciu samochodów w sytuacji, w której w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nie mieli w ogóle prawa do odliczenia. Dla części podatników zmiany te oznaczały pogorszenie sytuacji prawnej. Wcześniej – nabywając samochody homologowane jako ciężarowe – mieli prawo do odliczenia całości podatku od nabycia samochodów. W zmienionym stanie prawnym zostali pozbawieni prawa do odliczenia części podatku, jeśli samochód ciężarowy nie spełniał kryteriów dopuszczalnej ładowności. Po nowelizacji ustawy o PTU, która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., do pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i w związku z tym do odliczenia podatku od nabycia paliwa do tych samochodów – uprawnia nabycie wszelkich pojazdów samochodowych (poza samochodami osobowymi), których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony. Ponadto do odliczenia całości podatku uprawnia także nabycie m.in. takich samochodów, jak: wielozadaniowe vany, tzw. pikapy, pojazdy, w których długość trwale oddzielonej części bagażowej przekracza 50% długości pojazdu, niektóre pojazdy specjalne i inne. W przypadku pozostałych pojazdów można odliczyć 60% podatku, jednak nie więcej niż 6000 zł. Dane techniczne pojazdu mające znaczenie dla odliczenia określa się na podstawie dowodu rejestracyjnego, a w niektórych przypadkach także na podstawie dodatkowych badań technicznych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zmiana reguł dokonana przez nowelizację jest zmianą o charakterze fundamentalnym, wprowadza bowiem zupełnie odmienne od dotychczasowych kryteria, spełnienie których umożliwia podatnikom odliczenie pełnej kwoty podatku związanego z nabyciem samochodu. Warto podkreślić pewien aspekt konstrukcyjny omawianej regulacji – otóż wartości, o których mowa powyżej stanowią kwotę podatku naliczonego, a nie tę część podatku naliczonego, która podlega odliczeniu. Ma to istotne znaczenie, albowiem podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu – choć sama kwota podatku naliczonego może być różna w zależności od rodzaju samochodu i jego dopuszczalnej masy całkowitej (w przypadku pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe) [T. Michalik w VAT Komentarz 2006]. Nowelizacja ta poprawia sytuację podatników, wprowadzając wyższe limity odliczeń częściowych, inaczej definiując samochody (pojazdy), których dotyczy prawo do odliczenia całości podatku, aczkolwiek wyłącza od pełnego odliczenia podatku pewne kategorie pojazdów, których nabycie dawało dotychczas prawo do takiego odliczenia. W świetle powyższego w Polsce każda nowelizacja poprawiała sytuację prawną jednych podatników, a pogarszała innych. Niemniej są to dopuszczalne zmiany, bowiem stopniowo usuwają istniejące wcześniej ograniczenia lub zmniejszają je, przez co zbliżają przepisy krajowe do rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie 112. W osądzanej sprawie aktualna zasada odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego jest korzystniejsza od obowiązującego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Należy powtórzyć, że art. 86 ust. 3 ustawy o PTU zmniejsza przedmiotowy zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika. Nabywcy samochodów osobowych mają prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu lub użytkowaniem go na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o PTUiPA, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych lub użytkowaniu ich na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Dlatego jest dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą 112 ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców samochodów osobowych lub użytkujących je na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, nieprowadzących działalności w zakresie odsprzedaży tych samochodów. Natomiast ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy o PTU, nie stanowi rozszerzenia zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed tą datą w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o PTUiPA. Ograniczenie to kontynuuje art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU. Dlatego także w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU nie stanowi naruszenia klauzuli stałości wynikającej z Dyrektywy VAT 112. Wprowadzona od 1 maja 2004 r. zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, nie były sprzeczne celami tej dyrektywy - a więc były dopuszczalne. W związku z powyższym, prawidłowo organ przyjął, że spółce będzie przysługiwać ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dotyczy to również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast, nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Ponadto rozbieżność orzeczeń sądów administracyjnych jest dość poważna. Na przykład: w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 147/09 – LEX nr 487758) Sąd stanął na stanowisku, że żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia nie ma ze względu na błąd w sposobie wprowadzenia nowych regulacji prawnych (zarówno tych obowiązujących od 1 maja 2004 r., jak i wprowadzonych z dniem 22 sierpnia 2005 r. – nowelizacja ustawy o PTU). Sąd wyraził przekonanie, ze w sprawie nie mogą być stosowane przepisy ustawy o PTUiPA regulujące kwestię odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych i paliw do ich napędu przed przystąpieniem Polski do UE, bowiem ustawa ta została uchylona i nie stanowi źródła obowiązującego prawa. Jednocześnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., stwierdził, że z orzeczenia ETS wynika, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stosować odpowiednie przepisy ustawy o PTUiPA. Przykładem rozbieżności orzecznictwa są także wyroki np. WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt l SA/Wr 326/09 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt l SA/Rz 765/09. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego powodu, że nie podziela w sprawie skrajnej w swej formie i treści części orzecznictwa sądowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont