I SA/Po 1048/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi TP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], B. B. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że w drodze spadku po rodzicach (ojciec zmarł w [...], matka w [..]) oraz bracie (zmarłym w [...]) nabył gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni wynoszącej ok. [...] ha. Nieruchomość weszła w skład majątku osobistego podatnika. Przez wiele lat wnioskodawca użytkował to gospodarstwo na własne potrzeby, a obecnie użytkuje znaczną jego część. W czasie nabycia spadku (postępowanie spadkowe po bracie przeprowadzono w 2003 r.) wnioskodawca prowadził już własną działalność gospodarczą (sklepik, w którym sprzedaje m.in. [...], [...]), z racji której jest podatnikiem VAT. Podatnik nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jest ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i jest podatnikiem podatku rolnego. Wnioskodawca podał, że w 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. wystąpił do niego z propozycją, aby ziemię znajdującą się nieopodal obrzeży miasta A. (tj. ok. [...] ha gruntu - resztę nieruchomości stanowią łąki i pola) przeznaczyć pod budownictwo mieszkaniowe. Propozycja ta była związana z planami gminy dotyczącymi powstania osiedla mieszkaniowego na przedmiotowych terenach i rozbudowy miasta. Strona mając na względzie, że żadne z jego dzieci nie zajmuje się działalnością rolniczą, postanowił wystąpić do gminy ze stosownym wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2008 r. podatnik zawarł z gminą porozumienie, mocą którego, w zamian za przeprowadzenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz za przejęcie dróg przez gminę, wnioskodawca przekaże 8 działek budowlanych na rzecz gminy za [...] zł oraz drogi za odszkodowaniem w wysokości [...] zł. W 2010 r. na mocy uchwały rady gminy zmieniono przeznaczenie m.in. działki wnioskodawcy z działki rolnej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową. W 2011 r. podatnik z części (ok. 1/3) gruntu wytyczył 17 działek budowlanych oraz drogi, z czego 4 działki budowlane oraz drogi sprzedał gminie za łączną kwotę [...] zł. W 2012 r. wnioskodawca sprzedał 1 działkę za kwotę [...] zł, w 2013 r. 1 działkę za [...] zł oraz 1 działkę pod stację transformatorową za kwotę ok. [...] zł. Podatnik podkreślił, że skorzystał z faktu wystąpienia przez gminę do przedsiębiorstwa energetycznego X. w celu wykonania przyłączenia do sieci energetycznej i sam również złożył taki wniosek. Ponadto wnioskodawca w 2014 r. sprzedał 1 działkę budowlaną za sumę [...] zł. Obecnie zwiększa się zainteresowanie działkami, gdyż wkrótce X. doprowadzi do każdej działki prąd. Podatnik zaznaczył, że nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie zlecał sprzedaży pośrednikowi nieruchomości, natomiast informacje o działkach przekazywane były i są w sposób odformalizowany, ustny pomiędzy mieszkańcami gminy. Wnioskodawca zamierza w taki sposób sprzedawać dalsze działki. Zanim rozpoczął sprzedaż działek dwukrotnie dowiadywał się u notariusza, czy sprzedaż ta jest obciążona podatkiem VAT i za każdym razem uzyskał informację, że skoro grunt pochodził ze spadku, to nie powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał także, że pozostała część nieruchomości nie została podzielona, a on nie ma sprecyzowanych zamiarów w tym zakresie, jednakże nie wyklucza w przyszłości możliwości sprzedaży (w planach dopuszczono możliwość podziału pozostałej części na 39 działek) w razie pojawienia się chętnych na pozostałe działki. Strona aktualnie nie jest w stanie określić ile i które działki miałyby podlegać sprzedaży w przyszłości, a które np. miałyby być przekazane na rzecz jego dzieci. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości nabytej w drodze spadku do majątku prywatnego, która była uprzednio użytkowana rolniczo, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?, 2) czy w przypadku gdy sprzedaż, o której mowa w pytaniu nr 1, powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu podatku VAT, a wartość tej sprzedaży nie przekroczy w danym roku limitu 150.000 zł, wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż, o której mowa we wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem czynność ta nie ma charakteru prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik zaznaczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przedmiotowe grunty nabył w drodze dziedziczenia, a zatem nie można stwierdzić, że nabył je w celach inwestycyjnych, czy też dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że nieruchomości te stanowią jego majątek osobisty, a ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że decyzję o złożeniu wniosku o przekwalifikowanie gruntu rolnego w nieruchomość pod zabudowę mieszkaniową i następnie dokonanie podziału gruntu podjął na skutek propozycji gminy związanej z chęcią rozbudowy miasta i stworzenia osiedla mieszkaniowego, a zatem nie wyłącznie z własnej woli. Doprowadzenie mediów do działek należy traktować jako konsekwencje oferty gminy. Podatnik nie podzielił całego posiadanego gruntu, ale tylko tą część, która objęta była propozycją gminy, a ponadto, że nie dokonywał czynności polegających na przygotowaniu działek do sprzedaży (wykraczających poza propozycję gminy), jak i nie podejmował żadnych zorganizowanych działań marketingowych, czy z zakresu pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w celu zarobkowej sprzedaży działek. Z powyższego podatnik wywiódł, że brak jest podstaw by uznać, iż występuje on jako profesjonalny podmiot w obrocie gospodarczym w zakresie obrotu nieruchomościami. Z kolei w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro kwota sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w żadnym roku nie przekroczyła limitu 150.000 zł, to może on skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy powołał się m.in. na przepisy art. 2 pkt 6 i 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1, 9 i 13 u.p.t.u., art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10. W ocenie organu, dokonana przez wnioskodawcę dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem działaniom wnioskodawcy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym zakresie wskazano, że istotnym elementem przesądzającym o uznaniu dokonywanych przez podatnika transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczynił w związku z realizowaną i planowaną dostawą działek. Stwierdzono bowiem, że podatnik podjął określone działania zmierzające do zbycia nieruchomości z zyskiem, tj. skutecznie wystąpił do gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, złożył wniosek o wykonanie przyłącza energetycznego - co w konsekwencji ma umożliwić zbycie gruntów i uzyskanie jak najatrakcyjniejszej ceny. Działania podatnika nie były działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych działań wnioskodawcy wynika, że sprzedaż działek następuje i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów uregulowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdzono, że nie można uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa gruntu stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym podatnika. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 organ podatkowy zwrócił uwagę, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., nie mogą skorzystać podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę). Wobec tego uznano, że w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu u.p.t.u., wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., bez względu na wartość sprzedaży z tego tytułu w danym roku podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14a § 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji wydanie interpretacji o cechach powierzchowności i braku indywidualności, a także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na niedostateczne uwzględnienie oraz wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie odniósł się do istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, w szczególności do okoliczności, iż to burmistrz gminy wystąpił do skarżącego z propozycją przekwalifikowania działek rolnych na działki pod zabudowę. Skarżący podkreślił, że nabył ziemię w ramach dziedziczenia, a propozycja gminy nie była w ogóle od niego zależna. Zaznaczył, że we wniosku nie ma mowy o tym, aby skarżący samodzielnie podejmował jakiekolwiek działania w zakresie sprzedaży gruntu przed otrzymaniem propozycji gminy. Okoliczność ta, zdaniem autora skargi, potwierdza, iż po jego stronie nie istniał zamiar zorganizowanego przedsięwzięcia w zakresie uzyskania dochodu ze sprzedaży odziedziczonej ziemi, a nawet wskazuje, iż ciąg zdarzeń w sprawie, w tym także złożenie wniosku o przekwalifikowanie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nosił cechy przypadkowości. Zwrócił także uwagę, że działki zostały przekształcone po znacznym okresie czasu ich posiadania. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie stwierdził, iż to wyłącznie z inicjatywy strony doszło do zmiany przeznaczenia działek, a w konsekwencji błędne uznał, że było to działanie zorganizowane, typowe dla przedsiębiorcy. Organ pominął fakt, iż decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem planów i zapotrzebowania gminy na powstanie osiedla budowlanego. Autor skargi zaznaczył również, że - poza energią elektryczną - strona nie doprowadziła żadnych innych mediów do działek i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań w tym zakresie. Podkreślono, że w związku z propozycją burmistrza w zakresie przekształcenia działek na działki pod zabudowę i tym samym sposobu wyzbycia się majątku prywatnego (spadkowego) przez skarżącego, przekazał on na rzecz gminy działki za znikomym odszkodowaniem. Takie postępowanie, w ocenie strony, również wyklucza postrzeganie go jako handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem jest sprzeczne z postępowaniem nakierowanym na zysk. Skarżący wyraził przekonanie, że podjęte przez niego czynności mieszczą się w rozporządzaniu majątkiem osobistym (wyzbycie się spadku), co nie jest wykonywaniem zarobkowej i handlowej działalności gospodarczej, albowiem do takiego wniosku nie może prowadzić normalna okoliczność, jaką jest fakt podzielenia działek na mniejsze (z uwagi na ich obecną budowlaną funkcję), czy wyłącznie doprowadzenie prądu, co również było warunkiem koniecznym do jakiegokolwiek zainteresowania omawianymi działkami. Fakt, iż miał możliwość przekształcić działki z rolnych na działki pod zabudowę, nie wskazuje jeszcze, że jego działania przybrały formę profesjonalnych. Sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem autora skargi z dokonania kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych nie można automatycznie wywodzić, iż zbywca tych gruntów jest przedsiębiorcą, albowiem taka ocena jest bardzo powierzchowna. Skarżący stanął także na stanowisku, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji znajduje podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi strona, czy też, jak twierdzi organ interpretacyjny, przedmiotowe grunty skarżący sprzedawał i będzie sprzedawać w ramach działalności gospodarczej oraz czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy może objęta zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., jak chciałaby strona. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług skonstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Zatem w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Działalnością gospodarczą jest zatem działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, iż wnioskodawca otrzymał w drodze spadku grunty rolne (ok. 18 na), które w części (ok. [...] ha) zostały przeznaczone do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika ciąg konsekwentnych działań podatnika. Mianowicie w roku 2007 złożył on wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę przeznaczenia przedmiotowego gruntu (ok. [...] ha) na budowlany, zaznaczając, że propozycje w tym zakresie złożył mu Burmistrz Miasta i Gminy A. Następnie w 2008 r. podatnik zawarł z gminą porozumienie, zgodnie z którym, w zamian za przeprowadzenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz za przejęcie dróg przez gminę, wnioskodawca przekaże 8 działek budowlanych na rzecz gminy za [...] zł oraz drogi za odszkodowaniem w wysokości [...] zł. W 2010 r. podjęta została uchwała rady gminy zmieniająca przeznaczenie m.in. działki wnioskodawcy z działki rolnej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową. W 2011 r. podatnik z części (ok. 1/3) gruntu wytyczył 17 działek budowlanych oraz drogi, z czego 4 działki budowlane oraz drogi sprzedał gminie za łączną kwotę [...] zł. W latach 2012 - 2014 wnioskodawca sprzedał łącznie 7 działek budowlanych, w tym 1 działkę pod stację transformatorową za kwotę ok. [...] zł. W 2013 r. podatnik złożył wniosek do przedsiębiorstwa energetycznego X. o wykonanie przyłącza do sieci energetycznej i wkrótce X. doprowadzi prąd do każdej działki. Wnioskodawca zamierza w taki sposób sprzedawać dalsze działki i nie wyklucza w przyszłości możliwości sprzedaży (w planach dopuszczono możliwość podziału pozostałej części gruntu na 39 działek). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym opisane powyżej działania potwierdzają jednoznacznie, że podatnik czynnie uczestniczył w zmianie przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, w podziale nieruchomości na mniejsze działki budowlane z zapewnieniem dostępu do drogi oraz przyłącza energetycznego, a następnie spośród 17 wydzielonych działek znaczną część sprzedał lub ma zamiar sprzedawać. Nie sposób pominąć, że w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży właściciel zwykle poświęca czas i ponosi nakłady na podział i uzbrojenie terenu. Wobec powyższego zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie przyjął, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i podział gruntu, działając z zamiarem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom skarżącego treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że zamiarem strony był podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż pod budownictwo. Podatnik w latach 2012 - 2014 dokonał transakcji sprzedaży łącznie 7 działek budowlanych, w tym 1 działkę pod stację transformatorową, prowadząc w ten sposób niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Całkowicie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, kto był pomysłodawcą działań podatnika, istotne jest bowiem to jakie czynności podjął on sam w stosunku do posiadanego gruntu. Wbrew bowiem wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż działek od 2012 r., kontynuowana w 2013 r. i 2014 r. oraz dalsza planowana sprzedaż działek stanowi w istocie samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wnikliwie przeanalizował dokonane przez podatnika czynności od momentu nabycia gruntu w drodze spadkobrania, aż do planowanej sprzedaży działek i trafnie przyjął, że w analizowanym przypadku działalność strony skarżącej przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego zasadnie uznano ją za działalnością gospodarczą. Sprzedaż działek od 2012 r. nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje w ciągu 2012, 2013 i 2014 r., co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący nie działała jednorazowo, bowiem wydzielone działki sprzedawał od 2012 r., przez kolejne 2 lata i ma zamiar czynić to nadal. Kolejność działań skarżącego w stosunku do posiadanej nieruchomości, a mianowicie zmiana przeznaczenia (na jego wniosek), podział nieruchomości na działki pod zabudowę, zapewnienie dostępu do drogi, uzbrojenie w przyłącze energetyczne i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki (17), podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, ewentualne niezbędne wydatki na uzbrojenie działek, a następnie ciągłość transakcji sprzedaży w latach 2012 - 2014 były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organu, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proces ten nosi znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z treści wniosku sprzedaż trwa od roku 2012 i planowana jest dalsza. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji, że skarżący dokonując sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd miał na uwadze, że wykonując prawo własności, decydujące znaczenie ma stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., o sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Z punktu widzenia działań skarżącego elementami decydującymi o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisanym w utrwalonym orzecznictwie sądowym, jest fakt podjęcia następujących czynności: dokonanie, na wniosek strony, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenie podziału gruntu, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, a następnie systematyczna sprzedaż działek w kolejnych latach i planowana dalsza. Uznając skarżącego z tytułu przedmiotowych transakcji za podatnika VAT organ interpretacyjny trafnie wskazał, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie jest zbyciem majątku osobistego. Samo werbalizowanie, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ trafnie uznał, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że skarżący sprzedając działki budowlane w latach 2012 – 2014 działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar jej kontynuacji wynika z opisu zawartego we wniosku i wskazuje jednoznacznie na działalność zorganizowaną. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., trafnie organ interpretacyjny podniósł, że nie mogą z niego skorzystać podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę). W badanej sprawie poza sporem jest, że przedmiotem transakcji w latach 2012 – 2014 były i będą w przyszłości działki zaliczane do terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę). Stąd zasadnie uznano, że w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu u.p.t.u., wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., bez względu na wartość sprzedaży z tego tytułu w danym roku podatkowym. Reasumując Sąd stwierdza, że w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na mniejsze działki oraz ich uzbrojenie prawidłowo uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze strona w żaden racjonalny sposób nie wskazała we wniosku, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Tymczasem, jak wyżej wspomniano, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Całokształt działań opisanych we wniosku, a podjętych przez skarżącego w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, częściowe uzbrojenie) wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowania do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że sprzedaż przez podatnika działek należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.