I SA/Po 105/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" sp. z o.o. w T. kwotę 299 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dziewieć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont I SA/Po 105/04 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek zamiejscowy wszczął postępowanie kontrolne w przedsiębiorstwie spółce "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata [...],[...] i [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych został sporządzony w dniu [...]r. protokół kontroli, a następnie postanowieniem z dnia [...]r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek zamiejscowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą przedsiębiorstwu spółce "A" sp. z o.o. zaległość podatkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym za [...] r. w wyniku niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środka trwałego, w skład którego wchodził warsztat i wentylatorownia oraz od wartości początkowej basenu wody technologicznej i basenu wody deszczowej. Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca spółka zawyżyła wartość początkową środków trwałych o wydatki, których wysokość nie odpowiadała rzeczywistej realizacji prac budowlanych prowadzonych w [...] r. Zdaniem organu kontroli skarbowej w toku postępowania ustalono, że skarżąca spółka zaliczyła do wartości początkowej koszty robót budowlanych, które nie zostały jeszcze wykonane. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie z dnia [...] r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art.15 ust.6, art.16g ust.1 pkt 2 i art.16g ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz przepisów prawa proceduralnego poprzez nieuwzględnienie norm wynikających z art.121, art.122, art.187§1, art.188, art.190 oraz art.191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej nie zapewnił jej możliwości pełnego udziału w postępowaniu na skutek wadliwego poinformowania strony o dokonaniu czynności kontrolnych oraz odmowy ustalenia okoliczności faktycznych o szczególnym znaczeniu dla sprawy. Ponadto, w ocenie skarżącej spółki, organ kontroli skarbowej dokonał nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, że nie doszło wykonania części usług, podczas gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Zdaniem skarżącej spółki organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego, o czym świadczy pomijanie wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania przez stronę oraz nie rozpatrzył zebranego materiału w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przesądziło o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, podnosząc zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, skarżąca spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej wadliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], uchylającą w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w [...]r. w kwocie [...]zł i wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki nie odpowiadały rzeczywistej realizacji robót budowlanych, a zatem zafakturowane kwoty nie mogły w całości stanowić podstawy ustalenia wartości początkowej środków trwałych, gdyż wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie ustala się na podstawie rzeczywiście poniesionych nakładów na wytworzenie środka trwałego. Wydatki, które nie przyczyniły się do wytworzenia środka trwałego, nie mogą poprzez odpisy amortyzacyjne obciążać kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał, że część prac budowlanych zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej została faktycznie wykonana. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył wartość zakwestionowaną przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu początkowej wartości środka trwałego o kwotę [...]zł. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej skarżąca spółka zaskarżyła, za pośrednictwem pełnomocnika. W skardze pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art.3 ust.1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), art.16g ust.1 pkt 2 oraz art.16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.120, art.122, art.187§1, art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonej decyzji wadliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych. W ocenie pełnomocnika, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izy Skarbowej, skarżąca spółka nie wyodrębniła wentylatorowni oraz warsztatu jako odrębnych środków trwałych. Pomieszczenia te wchodzą bowiem w skład środka trwałego, jakim jest hala kompostowni. W ocenie pełnomocnika przyjęcie odmiennego stanowiska narusza art.3 ust.1 pkt 15 ustawy o rachunkowości zawierający definicję środka trwałego. Zdaniem skarżącej spółki kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej części wydatków w związku z niewykonaniem lub niepełnym wykonaniem poszczególnych części składowych hali kompostowni jest bezpodstawne, ponieważ kwota ta odnosi się do wytworzenia jednego środka trwałego, którego budowę rozpoczęto w [...]r. Skarżąca spółka ustalając wartości początkowe w ramach wytworzonych środków trwałych, dokonała jednak odpowiedniej, tj. proporcjonalnej alokacji zafakturowanych kwot na każdy z wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych. Alokacja taka była konieczna, zdaniem skarżącej spółki, gdyż opisy faktur wystawionych przez wykonawcę nie precyzowały, do którego środka trwałego dany koszt się odnosi. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zakwestionował wartość dowodową wyceny sporządzonej, na zlecenie skarżącej spółki, przez rzeczoznawcę majątkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki argumenty organu podatkowego, wskazujące na nierzetelność wyceny, nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, gdyż wskazane nieścisłości mają charakter marginalny. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej odrzucając dowód przedstawiony przez spółkę, nie przedstawił na poparcie swego stanowiska innych, poprawnych danych. Przeciwnie, wykraczając poza przysługujące mu uprawnienia, sam dokonał analizy techniczno-budowlanej poniesionych nakładów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy powinien powołać biegłego w zakresie prawa budowlanego, który w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości przedstawiłby stan faktyczny. Skarżąca spółka podkreśliła także w uzasadnieniu skargi, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dokumentacji innej niż prawidłowo wystawiane faktury oraz inne dokumenty wymagane na potrzeby prowadzenia ewidencji rachunkowej i podatkowej, której organ podatkowy nigdy nie kwestionował. W szczególności brak jest w przepisach podatkowych regulacji uniemożliwiających ujęcie w wartości początkowej środków trwałych, wydatków poniesionych na ich wytworzenie udokumentowanych fakturami nieposiadającymi szczegółowych specyfikacji zakresu wykonywanych prac. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, spółka dołożyła należytej staranności w zakresie uzupełnienia brakującej dokumentacji technicznej w jedyny dostępny sposób, tj. zleciła wykonanie stosownego operatu przez niezależnego rzeczoznawcę. W konkluzji pełnomocnik skarżącej spółki ponownie podkreślił, że kwota alokowana odnosiła się do całego środka trwałego, a nie jego poszczególnych części oraz że nie było podstaw do odrzucenia dowody z opinii biegłego, a także, że spółka posiada dokumenty niezbędne w świetle przepisów prawa podatkowego do zaliczenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych kosztów robót budowlanych. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa - nawet tych niepodnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami - wpływającymi na wielkość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych strony skarżącej za [...]r. - są rozbieżności co do ustaleń podatkowego stanu faktycznego, a dotyczącego rzeczywistego zakresu robót budowlanych wykonanych w [...]r. w systemie generalnego wykonawstwa przez spółkę z o.o. "B" w P. na rzecz skarżącej spółki z o.o. A" z siedzibą w T. Sąd rozstrzygając spór wskazuje, że w doktrynie prawa podatkowego (por. np. B.Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, próba analizy, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s.251-257) oraz w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego coraz bardziej ugruntowane jest stanowisko, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, a także stanu prawnego wywołanego wieloznacznością bądź niejasnością przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, należy się w takich sytuacjach kierować nie tyle zasadą in dubio pro fisco, ale przeciwstawną zasadą in dubio pro tributario. Z przedłożonej Sądowi na rozprawie przez stronę skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] w sprawie określenia spółce "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zwrotu różnicy podatku za wrzesień [...]r. w wysokości [...]zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień [...]r. w wysokości [...]zł i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wynika, iż Dyrektor UKS nie ustalił, kiedy usługi budowlane świadczone przez generalnego wykonawcę spółkę "B" zostały faktycznie wykonane i czy faktury wystawione w [...]r. przez spółkę "B" odzwierciedlają stan faktycznie wykonanych robót budowlanych (tj. basenu wody deszczowej, basenu wody technologicznej, wentylatorowi oraz warsztatu) w momencie ich wystawienia. W wydanym następnie w dniu [...]r. wyniku kontroli przez Dyrektora UKS nr [...] znajduje się stwierdzenie, iż w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...]r. przez spółkę "A" nie stwierdzono nieprawidłowości. Z uwagi na to, iż ten sam organ odwoławczy w wydanych przez siebie decyzjach ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...]r. oraz zaskarżonej decyzji dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. diametralnie różnie ocenia rzeczywistą realizację robót budowlanych wykonanych przez stronę skarżącą w [...]r., a będących podstawą dokonywanych w następnych okresach odpisów amortyzacyjnych - zaskarżone decyzje nie mogły się ostać. Wątpliwości organu administracji finansowej co do tego samego podatkowego stanu faktycznego nie mogą raz być przez ten organ rozstrzygane według zasady in dubio pro tributario, a innym razem według zasady in dubio pro fisco. Z tych zatem powodów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont L.Sz.