I SA/Po 105/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 04 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. w postępowaniu wznowionym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska I SA/Po 105/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił podatnikowi J. S. działającemu pod firmą "A" w P. za każdy miesiąc od stycznia do grudnia 1998r. w kwotach innych, niż zadeklarowane, bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, październik) bądź zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w tym podatku (za miesiące: luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień) oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, maj, czerwiec, październik. Podstawą powyższej decyzji określającej stało się ustalenie zaniżenia podatku należnego VAT od towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę (marzec, czerwiec, grudzień), zawyżenie podatku naliczonego od wydatków na zakupy towarów i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz podatku naliczonego z faktur wystawionych na innego odbiorcę usług telefonicznych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła za każdy miesiąc 1998r. bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny miesiąc, bądź kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w tym podatku z tym, że w wysokości odmiennej od organu I instancji za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 1998r., bądź ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec i październik 1998r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze co do zaniżenia podatku należnego nie stwierdzono uchybień, natomiast skorygowano za niektóre miesiące wysokość podatku naliczonego z powodu uznania za koszty uzyskania przychodu niektórych ze zgłoszonych przez skarżącego i objętych ewidencją wydatków. Powyższa ostateczna decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona skargą. Wyrokiem z dnia 22 maja 2003r. sygn. I SA/Po 3556/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. w sprawie określenia E. i J. małżonkom S. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, wskazując na nieprawidłowości i potrzebę wyjaśnienia okoliczności dotyczących zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S., w szczególności kwoty [...]zł objętej fakturą z dnia [...].1998r. za obsługę podatkową poza umową Biura A.B. , nadwyżki ponad 0,46% kwoty [...] zł, tj. [...]zł objętej fakturą wystawioną przez firmę "B". Nadto zwrócono uwagę na brak części akt, w tym materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości podatku i zaległości podatkowej i określił E. i J. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...]zł (do odpisu [...]zł), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę, utrzymując decyzję w pozostałej części w mocy. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika (str.5), że w konsekwencji związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez J. S. kwotę [...]zł dotyczącą kosztów opracowania informacji w przedmiocie struktury przemysłu przetwórstwa rybnego wykazanych w fakturze wystawionej w lipcu 1998r. przez firmę "B" oraz kwotę [...] zł za obsługę podatkową Biura A.B. (faktura z czerwca 1998r.). Zaliczono do kosztów uzyskania przychodów także kwotę [...]zł za pośrednictwo w dostawie importowanej tektury falistej, wynikającą z faktury z dnia [...].1998r. Powyższa decyzja stała się ostateczną i nie została zaskarżona skargą. W dniu [...]. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek J. S. Przedsiębiorstwo "A" w P. o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia do grudnia 1998r. określonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]. z powołaniem się na podstawę prawną wskazaną w art.240 § 1 pkt 7 i art.241 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazaniem w uzasadnieniu wniosku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. określającej małżonkom S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w sposób odmienny, niż w decyzji organów podatkowych z dnia [...]. (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej) oraz z dnia [...]. (decyzja Izby Skarbowej), które w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu stanowiły podstawę rozstrzygnięcia decyzją, której żądanie wznowienia postępowania z tego powodu dotyczy. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie "w sprawie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił "decyzję dotychczasową w części miesiąca lipca 1998r. i w tym zakresie" orzekł o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podano, że wniosek o wznowienie postępowania okazał się uzasadniony, co do miesiąca lipca 1998r., ze względu na to, iż w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego za rok 1998, wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2003 sygn. akt I SA/Po 3556/01 uznano za koszt uzyskania przychodu także wydatek z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998 za opracowanie informacji dotyczącej struktury przemysłu rybnego, od którego należało uwzględnić podatek naliczony w kwocie [...] zł i to w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1998r., co spowodowało określenie jego wysokości na kwotę [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art.210 § 4 i art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że nie dokonano ponownej weryfikacji dowodów i zarzutów, ograniczono z nieznanych powodów postępowanie wznowione do miesiąca lipca 1998r., przez co zachodzi sprzeczność między decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego i wydaną w sprawie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art.207, art.233 § 1 pkt 1, art.240 § 1 pkt 7, art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślono, że jedyną okolicznością uzasadniającą w świetle treści decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego za rok 1998 orzekanie w trybie wznowionym w sprawie podatku od towarów i usług było zaliczenie w tej decyzji do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...].1998r. nr [...] i w konsekwencji tego podwyższenie o podatek naliczony w tej fakturze wysokości podatku naliczonego VAT za m-c lipiec 1998 z uwagi na dyspozycję zawartą w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Jedynie bowiem w tym zakresie decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego miała wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wcześniej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją tego organu z dnia [...]. wydaną w I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie art.122 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2003r. sygn. akt I SA/Po 3556/01 w sprawie podatku dochodowego za 1998r. małżonków S. i zawarte w nim oceny dotyczące kosztów uzyskania przychodu, postanowienie organu I instancji o wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, kwiecień, lipiec, od sierpnia do grudnia 1998r. oraz decyzję ostateczną w sprawie podatku dochodowego za 1998r. skarżący zarzucił oczywistą niezasadność merytorycznego rozpoznania sprawy wyłącznie w odniesieniu do miesiąca lipca 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz.1270 ze zm.) sąd administracyjny, badając legalność zaskarżonej decyzji i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza sporem w sprawie pozostaje, że postanowieniem z dnia [...]. organ podatkowy na żądanie strony wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. zakończonej decyzją ostateczną. Również nie może budzić wątpliwości, że ze względu na miesięczne okresy rozliczeniowe tego podatku, chociaż w jednej decyzji określono podatek lub nadwyżkę w prawidłowej wysokości, to obejmuje ona oddzielne rozstrzygnięcia za każdy miesiąc, oparte na ustaleniach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki w odniesieniu do każdego miesiąca, co winno wynikać z uzasadnienia decyzji. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania "w sprawie" zakończonej decyzją ostateczną zawierającą rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług dotyczące wielu miesięcy 1998r. obligowało organ do wyjaśnienia, po wznowieniu postępowania, na których okolicznościach strona opiera żądanie wznowienia postępowania w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych małżonkom S. za 1998r. W szczególności należało ustalić jakie wydatki uznane przez organ w nowej decyzji ostatecznej za koszt uzyskania przychodu w oparciu o przepisy o podatku dochodowym w ocenie żądającej wznowienia postępowania strony mają wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług oraz których rozstrzygnięć za poszczególne miesiące 1998r. one dotyczą. Samo bowiem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym nie ma przesądzającego znaczenia w kwestii określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, jedynie ustalenia co do wielkości przychodu, czy też kosztów jego uzyskania przyjęte za podstawę określenia wysokości podatku dochodowego pozostają w bezpośredniej korelacji z obrotem (art.15 ust.1 ustawy o VAT) oraz prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT). Znajduje to uzasadnienie także w przepisie art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, powołanego jako podstawa wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, który wymaga, aby uchylenie lub zmiana "innej" decyzji, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia nastąpiło "w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Niedokonanie powyższych ustaleń spowodowało brak określenia granic merytorycznego postępowania w zakresie badania zaistnienia okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, przeciwko której żądanie strony wznowienia postępowania było skierowane. Nie ma bowiem racji skarżący, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy ponownie całościowo dokonuje weryfikacji zasadności ustaleń poczynionych w decyzji ostatecznej, której to postępowanie dotyczy. W myśl art.243 § 2 Ordynacji podatkowej granice postępowania rozpoznawczego co do ustalenia podstaw wznowienia wyznacza art.240 § 1 Ordynacji podatkowej i tylko wskazane w tym przepisie przesłanki otwierają prawną możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, natomiast granicą postępowania w sprawie wznowionej jest zakres rozstrzygnięcia decyzją ostateczną. Ustalenie, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania prowadzi do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) natomiast stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art.240 § 1 prowadzi do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, chyba że zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art.245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że ze względu na zawarte w decyzji ostatecznej, której wznowienie postępowania dotyczy, odrębne rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. należało ustalić, które okoliczności z rozszerzonego katalogu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie podatku dochodowego za 1998r. miały wpływ na treść rozstrzygnięć za poszczególne miesiące w podatku VAT z tego roku i w tym zakresie wydać decyzję przewidzianą w art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie natomiast, w jakim okoliczności te nie stanowią przesłanki określonej w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięć odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych, należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji kończącej w taki sposób postępowanie wznowione zawierałoby m.in. wyjaśnienie z jakiego powodu nie uznano za okoliczność mającą wpływ na rozliczenie podatku VAT zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego, oprócz wcześniej zaliczonych, także kwoty [...] zł za obsługę podatkową Biura A.B. objętej fakturą VAT z czerwca 1998r. oraz kwoty [...] zł za pośrednictwo w dostawie tektury falistej objętej fakturą z grudnia 1998r. Stwierdziwszy powyższe uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art.152 oraz art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska L.Sz.