I SA/Po 1052/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi JC na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym i podatku do nieruchomości za lata: 2013-2016 oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...], [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2016 r. J. C. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Burmistrza [...] z prośbą o rozłożenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2016, od nieruchomości położonych w A. oraz we B. przy ul. [...] i przy ul. [...], na 12 równych rat płatnych po [...] zł, a 13 rata będzie stanowić pozostałą kwotę zobowiązania do zapłaty. W piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r. podatnik rozszerzył zakres ww. wniosku na zaległości z tytułu opłat za usuwanie odpadów komunalnych. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że utrzymuje siebie i swoją rodzinę ([...] małoletnich dzieci i żonę) z własnej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja piekarniczo-cukiernicza. W związku z bardzo dużą konkurencją w branży, firma wnioskodawcy od kilku lat notuje spadek przychodów, co doprowadziło do zaległości w płaceniu m.in. podatku od nieruchomości. Ponadto wskazał, że posiada liczne zobowiązania kredytowe na łączną kwotę [...]zł, a łączna wysokość miesięcznych rat w wysokości [...] zł znacząco przekracza dochody uzyskiwane przez niego i jego żonę. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], odmówił podatnikowi udzielenia wnioskowanej ulgi. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia do [...] r. firmy podatnika X. J. C. i J. C. Y. uzyskały dochody w kwotach [...]zł i [...] zł. W 2015 r. wnioskodawca uzyskał dochód w kwocie [...]zł, a jego żona w kwocie [...]zł. Ustalono, że w 2015 r. podatnik dokonał wpłat z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczącymi nieruchomości położonych w A. i A. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, a nie uiścił żadnych innych wpłat tytułem ciążących na nim zaległości podatkowych (jak również bieżących wówczas zobowiązań podatkowych), które łącznie na koniec 2015 r. wynosiły [...] zł. Zestawiając powyższe z treścią wniosku organ stwierdził, że podatnik zaciągając kolejne kredyty bankowe powinien mieć świadomość konieczności ich spłaty oraz że zobowiązania te będą stanowić obciążenia finansowe, które będzie musiał regulować na równi z obciążeniem z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Uznano, że przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą podejmuje decyzje, których konsekwencje powinien ponosić on sam i dlatego nie należy przerzucać odpowiedzialności za powstanie trudnej sytuacji finansowej na gminę oraz na społeczeństwo. Zaznaczono przy tym, że podatnik pomimo uzyskania w dniu 3 listopada 2016 r. środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości położonych we B. przy ul. [...], [...] i [...], za łączną kwotę [...]zł, nie dokonał żadnych wpłat tytułem ciążących na nim zaległości podatkowych. Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściły się przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które warunkują możliwość przyznania wnioskowanej ulgi. Podkreślono, że ulga podatkowa powinna mieć charakter wyłącznie incydentalny w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Za niedopuszczalne uznano traktowanie konieczności spłaty zobowiązań kredytowych jako przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności zarzucił, że organ I instancji nie rozważył w sposób wszechstronny twierdzenia podatnika, że jego bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości w pełnej wysokości, jak również nie rozważył relacji pomiędzy dochodem osiąganym przez podatnika i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, a koniecznymi wydatkami, przy uwzględnieniu jego sytuacji rodzinnej oraz stanu jego zdrowia. Zanegował także stwierdzenie przez organ, że za negatywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia fakt uzyskania środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości i nieprzeznaczenie ich choć częściowo na spłatę ciążących na podatniku zobowiązań wobec gminy, w sytuacji gdy organ nie próbował dociec i wyjaśnić, co spowodowało, że podatnik tego nie uczynił. Ponadto odwołujący się wskazał, że od lipca 2014 r. leczy się psychiatrycznie, od dłuższego czasu przyjmuje leki antydepresyjne i przeciwlękowe. Podał także, że jego ojciec jest poważnie chory, a jego leczenie w pełni finansuje podatnik. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, co do braku ziszczenia się w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim SKO podniosło, że dostrzega niełatwą sytuację finansową podatnika, ale sytuacja ta sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanych ulg, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z przesłanką "ważnego interesu podatnika". Gdyby owa sytuacja miałaby z automatu stanowić przesłankę "ważnego interesu podatnika", to stosowanie jej stałoby się powszechne (a nie wyjątkowe), gdyż każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej (finansowej) mógłby skorzystać z ulgi podatkowej. Organ II Instancji zwrócił uwagę, że rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku spłaty zaległości podatkowych musi opierać się na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. O efektywnej możliwości realizacji zobowiązań nie można jednak mówić, jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnych ratach. W ocenie SKO, podatnik w toku postępowania nie wykazał, że ma możliwości terminowego regulowania wnioskowanych rat. Ponadto SKO uznało, że także w interesie publicznym nie jest zastosowanie wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy brak jest realnych szans zrealizowania przyznanych ulg. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. C., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości i opłatach za gospodarowanie odpadami, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na ważny interes podatnika uzasadniający ich rozłożenie, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że sytuacja materialna podatnika nie jest szczególna. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jego sytuacja życiowa jest trudna. Nieruchomość, którą zamieszkuje wraz z rodziną, jest obciążona hipoteką w wysokości [...] CHF. Inna nieruchomość o wartości [...] zł, której jest właścicielem, obciążona jest hipoteką w wysokości [...] zł. Nieruchomość ta jest wynajmowana, ale czynsz został zajęty w trakcie postępowania egzekucyjnego. Skarżący podał, że nie posiada żadnych oszczędności, a łączna wartość zaciągniętych przez niego kredytów, pożyczek i rat leasingowych wynosi [...] zł, zobowiązania wobec kontrahentów wynoszą około [...] zł (miesięczna kwota, którą musi uiszczać z tytułu spłaty ww. zobowiązań to ok. [...] zł). Wskazał, że koszty utrzymania rodziny i mieszkania (w tym mediów) wynoszą ok. [...] zł miesięcznie. Zaznaczył, że z uwagi na swoją trudną sytuację nie jest w stanie pozyskać kredytu celem spłaty istniejących zaległości. Ponadto podał, że jego wynagrodzenie za pracę oraz rachunki bankowe są zajęte przez komorników. W przekonaniu skarżącego, udzielenie mu wnioskowanej ulgi w spłacie zadłużenia w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej pozwoli na regularne, ratalne spłacanie wymaganej zaległości, zaś przyznanie ulgi będzie korzystne zarówno dla niego, jak i dla organu, gdyż natychmiastowa egzekucja należności może doprowadzić do likwidacji jego przedsiębiorstwa. Autor skargi stanął na stanowisku, że za ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego. Zarzucił, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Nie rozważył w sposób wszechstronny twierdzenia skarżącego, że jego bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości w pełnej wysokości. Nie rozważył także relacji pomiędzy dochodem osiąganym przez skarżącego i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, a koniecznymi wydatkami, przy uwzględnieniu jego sytuacji rodzinnej oraz stanu jego zdrowia. Ponadto skarżący wskazał, że inne organy administracji (Dyrektor ZUS II Oddział w P. i Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...]) dopatrzyły się przesłanki "interesu publicznego" w jego przypadku i pozytywnie rozpoznały jego wnioski o rozłożenie zaległości na raty (z tytułu kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika), a skarżący reguluje ratalne płatności. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Zdaniem organu, skarżący nie powołał w skardze żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy. W zakresie wyrażenia przez inne organy administracji zgody na spłaty ratalne, SKO stwierdziło, że prowadzone w tym zakresie postępowania są odrębnymi wobec przeprowadzonego w niniejszej sprawie w związku z czym mogą one prowadzić do odmiennych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2016 oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lata 2013 – 2016 . W pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia, czy organy prawidłowo zastosowały w okolicznościach faktycznych sprawy przepisy prawa materialnego. Przepisy te i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wyznaczają bowiem zakres istotnych w sprawie faktów. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Na wzajemną relację tych przepisów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2396/13 (wyrok ten i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uznał za istotną kwestię wyjaśnienia znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie art. 67a zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Odwołując się do orzecznictwa NSA przyjął, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Powyższe uzasadnia - zdaniem NSA - tezę, że regulacja do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Mając to na uwadze NSA uznał, że zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a O.p. odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". W ocenie NSA, tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy skarżący wnioskuje o udzielenie mu pomocy jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej (np. właściciel nieruchomości), w przypadku której materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia jest wyłącznie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., czy też występuje jako przedsiębiorca, do którego zastosowanie znajdzie przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. We wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. skarżący powołał się na trudną sytuację finansową (spadek dochodów) prowadzonego przedsiębiorstwa, co pozwala wnioskować, że domagał się udzielenia wnioskowanej ulgi jako podmiot gospodarczy. Należy zwrócić uwagę, że takiej ulgi (jako pomocy de minimis) udzielił skarżącemu Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] (załączona do odwołania decyzja z dnia [...] marca 2017 r., k. 14 akt admin.). W tych okolicznościach podkreślić ponadto należy, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r., I SA/Po 508/17). W tym zakresie organ I instancji jednoznacznych ustaleń nie poczynił, a skarżący w odpowiedzi na wezwania organu wprost do tej kwestii się nie odniósł, nie wskazał też, czy korzystał z pomocy de minimis w przeszłości. Jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1). W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16). Kolejnym uchybieniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, był brak dokładnego określenia przedmiotu wniosku skarżącego, tj. wysokości zaległości w podatku od nieruchomości (z rozbiciem na poszczególne lata podatkowe) oraz zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Precyzyjne oznaczenie łącznej wysokości tych zaległości ma nie tylko znaczenie dla prawidłowego określenia granic rozstrzyganej sprawy, ale ma też istotne znaczenie w kontekście żądania wniosku, w którym skarżący zaproponował rozłożenie zaległości na 12 rat po [...] zł, a 13 ratę stanowić miała pozostała część tej zaległości. A zatem skarżący założył, że po upływie 12 miesięcy ureguluje zaległości w całości, nie wiadomo jednak o jaką kwotę mu chodzi i czy ocena skarżącego (w przedstawionych okolicznościach faktycznych) co do własnych możliwości zarobkowych jest zasadna i pozwala na sformułowanie pozytywnej prognozy, że uwzględnienie wniosku pozwoli skarżącemu na spłatę tych zaległości. Łącznej wysokości zaległości, których dotyczy wniosek, nie można ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, a organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie na bliżej nie określone zaległości podatkowe, które na koniec 2015 roku wynosiły [...] zł (w sytuacji, w której wniosek dotyczył także roku 2016). W przypadku zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami organ podał kwotę [...]zł, którą skarżący wpłacił, a która – jak się wydaje- nie dotyczy wszystkich nieruchomości, z których odbierane są odpady (nie wiadomo też, którego roku ta wpłata dotyczy i w jaki sposób została zaliczona na poczet wcześniejszych zaległości). Brak precyzyjnego określenia przedmiotu wniosku utrudnia ocenę, czy skarżący mógł spłacić część zaległości w związku z uzyskanym dochodem w wysokości [...] zł ze sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (umowa z dnia 3 listopada 2016 r.- w aktach admin.). Organy podatkowe – co do zasady – słusznie zwróciły uwagę na uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży lokali, nie ustaliły jednak na co skarżący przeznaczył tę kwotę (np. czy na spłatę innych zaległości o charakterze danin publicznych, czy na potrzeby własne) i w jakiej części mógł przeznaczyć część tych środków na spłatę zaległości objętych wnioskiem o udzielenie ulgi. W tym zakresie organy nie ustaliły w sposób pełny podstawy faktycznej, naruszając tym samym art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. W takiej sytuacji odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego, na obecnym etapie sądowej kontroli, byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji w pierwszej kolejności ustali, o udzielenie jakiego rodzaju pomocy wnosi skarżący, jeżeli występuje jako przedsiębiorca (np. pomoc de minimis), a ponadto w sposób precyzyjny ustali wysokość zaległości, których wniosek dotyczy. W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych organy zastosują przepisy prawa materialnego, zwracając szczególną uwagę na treść art. 67b § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).