I SA/Po 1058/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wskazanych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont I SA/Po 1058/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art.17 w zw. z art. 110§7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 225, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanemu R M na podstawie tytułów wykonawczych: [...]. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że z uwagi na to, że egzekucja przy zastosowaniu środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziale 2-6 u.p.e.a., okazała się bezskuteczna pismem z dnia [...] organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o możliwości jej kontynuowania do majątku nieruchomego dłużnika i wezwał do wpłacenia w terminie 7 dni zaliczki na pokrycie przewidywanych wydatków związanych z tą egzekucją. W związku z tym, że w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania nie została wpłacona zaliczka organ egzekucyjny umarzył postępowanie na podstawie art. 110§7 u.p.e.a. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie obciążenia wierzyciela – Zakład Ubezpieczeń kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny obciążył wierzyciela- Zakład Ubezpieczeń Społecznych kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu RM w kwocie [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w sprawie zachodzi sytuacja określona w przepisie art. 64c §4 u.p.e.a. , ponieważ egzekucja przy zastosowaniu środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziale 2-6 u.p.e.a., okazała się bezskuteczna i organ egzekucyjny umorzył egzekucję. Zgodnie, bowiem z tym przepisem organ egzekucyjny obciąża wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Organ egzekucyjny zaznaczył również, że zajęta w postępowaniu egzekucyjnym ruchomość została przez zobowiązanego usunięta ( protokół usunięcia ruchomości z dnia [...]). Na powyższe postanowienie w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wierzyciel złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia wierzyciel zwrócił uwagę, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło z tego powodu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59§u.p.e.a.), ale w związku z faktem, iż wierzyciel mimo wezwania organu egzekucyjnego, nie wpłacił zaliczki na pokrycie wydatków związanych z egzekucją prowadzoną z nieruchomości, należącej do zobowiązanego (art. 110§7 u.p.e.a.). Zdaniem wierzyciela umorzenie egzekucji na podstawie art. 110§7 u.p.e.a. nie przesądza faktu, iż koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i w konsekwencji nie daje podstawy do obciążenia tymi kosztami wierzyciela. Wierzyciel zauważa, bowiem, że w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 64c§3i §4 u.p.e.a. przesłanek koniecznych do obciążenia wierzyciela kosztami powstałymi w toku egzekucji administracyjnej tj. -niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego, spowodowane przez wierzyciela lub - wykazanie, że w trakcie prawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego nastąpiło takie zubożenia dłużnika, że nie jest on wstanie ponieść powstałych kosztów egzekucyjnych. W opinii wierzyciela z akt egzekucyjnych wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec MR wszczęte zostało zgodnie z przepisami u.p.e.a., na podstawie prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych, których odpisy zostały doręczone zobowiązanemu w dniu [...]. W opinii skarżącego organ egzekucyjny nie przedstawił również przekonującego dowodu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku dłużnika. Ponadto wierzyciel podniósł, że w sprawie zachodzą wątpliwości co do właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego, ponieważ w aktach sprawy brak jest korespondencji dotyczącej zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a w szczególności postanowienia o rozstrzygnięciu zbiegu, jak również informacji o ewentualnym przekazaniu akt egzekucyjnych do organu sądowego. Tymczasem po zajęciu przez organ egzekucyjny rachunku bankowego dłużnika prowadzonego przez B, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia [...] poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową , który wystąpił w związku z zajęciem rachunku przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym. Wierzyciel zarzucił organowi egzekucyjnemu nieprawidłowości związane z dokonanym w dniu [...] zajęciem ruchomości, które polegały na dwuletniej zwłoce w podjęciu działań w celu odebrania i sprzedaży ruchomości ( tj. w dniu [...]), kiedy to brak już było przedmiotu zajęcia ( którą to okoliczność organ egzekucyjny ustalił jedynie na podstawie oświadczenia zobowiązanego). Wierzyciel zwrócił również uwagę, że zobowiązany osiąga dochody z prac dorywczych w wysokości [...] miesięcznie, co wyklucza możliwość uznania postępowania egzekucyjnego za bezskuteczne, a tym samym udowodnienia, że przedmiotowej sprawie nie ma możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ nadzoru podniósł, że z przepisów u.p.e.a. wynika, że aby w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym organ egzekucyjny mógł obciążyć wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, z przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego musi jednoznacznie wynikać, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego w sprawie wynika, że organ egzekucyjny podejmował liczne działania, zmierzające do wyegzekwowania dochodzonej przez wierzyciela należności. Pierwszą czynnością egzekucyjną było zajęcie ruchomości, (samochodu ciężarowego marki T) dokonane w dniu [...]. Jednakże odebranie jej w dniu [...] ( w tym dniu bowiem udał się poborca do miejsca zamieszkania zobowiązanego w K, ul. N [...], tj. miejsca, w którym nastąpiło zajęcie ruchomości) okazało się niemożliwe z uwagi na fakt, iż zobowiązany nie przebywał już pod tym adresem, a drzwi wejściowe poborca zastał zaplombowane (wg notatki służbowej spisanej przez poborcę w dniu [...]). W związku z brakiem możliwości skontaktowania się ze zobowiązanym, organ egzekucyjny wystąpił do Komisariatu Policji o ustalenie miejsca pobytu oraz źródeł utrzymania zobowiązanego MR. Kolejne działania podejmowane przez organ egzekucyjny, to wystąpienie do Biura Adresowego w Warszawie o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych odnośnie adresu zamieszkania M R, a także za pośrednictwem Izby Skarbowej do Izb Skarbowych w Polsce o pomoc w uzyskaniu informacji od podległych urzędów skarbowych odnośnie posiadanego przez zobowiązanego majątku, sprzedaży majątku, jak również prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej oraz spółek prawa cywilnego i handlowego. Powyższe oraz spisany w dniu [...] protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, nie pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić się z zarzutem wierzyciela, iż "doszło do zaniechania czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotu zajęcia". Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że kolejne działania organu egzekucyjnego, na przestrzeni niemalże dwóch lat były próbą ustalenia miejsca zamieszkania /zameldowania zobowiązanego oraz ustalenia jego ewentualnego majątku na terenie kraju. Dopiero w dniu [...]został spisany na terenie Pierwszego Urzędu Skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, iż zobowiązany nie posiada żadnych ruchomości, będących jego własnością w domu w K. Aktualnie "przebywa" w P, przy ul.K.[...], tj. w mieszkaniu, które na przełomie lat [...] przekazał JW, z możliwością dożywotniego mieszkania. Jedyny dochód, jaki uzyskuje zobowiązany związany jest z pracami dorywczymi (prace drogowe) i wynosi miesięcznie [...] netto. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z argumentem podnoszonym przez wierzyciela, iż osiąganie przez zobowiązanego dochodu w wysokości [...] miesięcznie wyklucza możliwość uznania postępowania za bezskuteczne. Praca dorywcza, polega, bowiem na okresowym wykonywaniu określonych czynności i nie stanowi stałego źródła utrzymania, z którego można by prowadzić egzekucję przy zastosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu Pracy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ egzekucyjny poinformował wierzyciela, iż kontynuowanie egzekucji byłoby możliwe jedynie w przypadku skierowania jej do majątku nieruchomego dłużnika, jednakże Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie odniósł się do powyższego, czego konsekwencją było umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 110 §7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanego, iż organ egzekucyjny nie umorzył postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art.59 § 2 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie egzekucyjne tylko w przypadku, gdyby egzekucja, prowadzona przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych, w tym egzekucji z nieruchomości okazała się nieskuteczna. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości wcześniejszego kwestionowania działań organu egzekucyjnego w związku z faktem, iż organ egzekucyjny informował wierzyciela pismami, nie mającymi formy postanowienia, "co wykluczało możliwość ewentualnego zaskarżania zawartych w piśmie rozstrzygnięć", organ odwoławczy zauważył, że pomimo pism kierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wierzyciela, w dniach [...] oraz [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie odpowiadał na nie i nie przejawiał zainteresowania prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Nie wniósł również żadnych uwag do protokołu z dnia [...], spisanego na okoliczność zapoznania się wierzyciela z materiałem zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a mającym być podstawą do wydania postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Wierzyciel nie skontaktował się też z organem egzekucyjnym po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W związku z podniesionym w zażaleniu zarzutem braku działania organu egzekucyjnego w sytuacji wystąpienia zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, prowadzonego przez B, Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, że z treści notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego wynika, że pismo z B z dnia [...], informujące o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do wierzytelności zobowiązanego, dotyczyło zajęcia rachunku bankowego z dnia [...], Nr [...] i nie obejmowało tytułów wykonawczych, o których mowa w postanowieniu o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Odnosząc się natomiast do wniosku wierzyciela o dokonanie przez organ nadzoru oceny prawidłowości wcześniejszych działań organu egzekucyjnego oraz zasadności rozstrzygnięcia organu w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego dotyczy obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, nie zaś umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 2 u.p.e.a. Niemniej jednak, odnosząc się do argumentów wierzyciela, przedstawionych w zażaleniu, organ odwoławczy zajął stanowisko w kwestii prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, wskazując na podejmowane działania organu w kontekście oceny, czy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanego oraz podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a tym samym prawidłowości zastosowania przepisu art.64 c 4 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ nadzoru mógłby zbadać prawidłowość stosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych oraz dokonać szczegółowej oceny rozstrzygnięcia organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji tylko w przypadku wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji zaskarżenia takiego postanowienia przez wierzyciela. Reasumując, organ odwoławczy zauważył, że skoro w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny stwierdził, że prowadzona dotychczas egzekucja, przy zastosowaniu środków egzekucyjnych, o których mowa w Dziale II, rozdziałach od 2 do 6 u.p.e.a. okazała się bezskuteczna, wierzyciel zaś nie odniósł się do przedstawionych przez organ egzekucyjny w piśmie z dnia [...] argumentów co do bezskuteczności egzekucji i ewentualnego prowadzenia egzekucji z nieruchomości, to zasadne i zgodne z przepisami art.64c 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, było obciążenie przez organ egzekucyjny wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, która wymagała jego wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy organ egzekucyjny miał podstawy do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] powstałymi w toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanego M R, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Na powstałe koszty złożyły się : opłata za zajęcie ruchomości-samochodu osobowego marki T zajętego przez organ egzekucyjny, pobierana na podstawie art. 64§1 pkt5 u.p.e.a. oraz opłata manipulacyjna, której obowiązek uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 64c§1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Natomiast zgodnie z art. 64c§4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a. Z powyższych przepisów wynika, że z wyjątkiem przypadków określonych w art. 64c§2-4 koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, a jedynie w sytuacji, gdy nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego koszty egzekucyjne pokrywa wierzyciel. Zatem podstawą do obciążenia przez organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, jest wynikająca z materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania egzekucyjnego, okoliczność, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Okoliczność ta musi być jednoznaczna, tzn., że z materiału dowodowego musi wynikać, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości wyegzekwowania przedmiotowych kosztów od zobowiązanego. W literaturze przedmiotu zauważa się, że wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych jest możliwe dopiero po zakończeniu egzekucji (wykonaniu obowiązku lub umorzeniu postępowania). Wtedy dochodzi do zaprzestania dokonywania czynności egzekucyjnych i możliwym staje się dokładne ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych ( zob. Serafin S. Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, System Egzekucji administracyjnej- Zarys Prawa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004r., k. 304). Jeżeli przesłanką obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi jest takie zubożenie zobowiązanego, że nie pozwala na ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego to powinno to znaleźć wyraz w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wierzyciel może poddawać kontroli za pomocą przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środków zaskarżania. Postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach przewidzianych w art. 59 u.p.e.a. Zgodnie z §1 tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone również w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne ( § 2 art. 59 u.p.e.a.). Przez wskazane w art.59 §1 pkt10 odwołanie się do przypadków określonych w ustawach należy rozumieć zarówno przypadki wskazane w innych aktach prawnych niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak też wskazane w niej samej. Jednym z takich przypadków jest zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji zaistnienia przesłanek określonych w art. 110§7 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewpłacenia zaliczki, o której mowa w §4 (na pokrycie przewidywanych wydatków prowadzenia egzekucji z nieruchomości), organ egzekucyjny wzywa wierzyciela do jej wpłacenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a po bezskutecznym upływie tego terminu umarza postępowanie egzekucyjne. Za zaliczeniem przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 110§7 u.p.e.a. do "innych przypadków" w rozumieniu art. 59§1 pkt10 u.p.e.a. przemawia również to, że art. 110§7 nie wskazuje formy w jakiej to umorzenie powinno nastąpić. Wynika to, bowiem z treści art. 59§3 u.p.e.a. zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie pozostaje w sprzeczności z powyższym również to, że zgodnie z art.17 § 1 p.p.s.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, oraz że na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Na każde postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 59§1 i 2, a zatem również na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art.110§7 u.p.e.a., przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym na podstawie art. 59§5 u.p.e.a. Odmienna wykładnia o braku możliwości wniesienia środka egzekucyjnego na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku określonym w art. 110§7 u.p.e.a., umożliwiłaby daleko idącą dowolność w umarzaniu postępowania egzekucyjnego. Poza zakresem organu nadzoru pozostawałaby nie tylko kwestia zaistnienia przesłanki w postaci zaniechania uiszczenia przez wierzyciela prawidłowej wysokości zaliczki ale również w ogóle możliwość zastosowania procedury przewidzianej w art. 110 u.p.e.a., która dopuszcza prowadzenie egzekucji z nieruchomości jedynie na wniosek wierzyciela(art. 110§3 u.p.e.a.). Kontroli nie mogłaby zostać poddana również prawidłowość zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6 u.p.e.a. i konsekwencji ocena uznania organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z tych środków, która jest warunkiem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Błędne natomiast pozostaje stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ nadzoru mógłby zbadać prawidłowość stosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych oraz dokonać szczegółowej oceny rozstrzygnięcia organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji tylko w przypadku wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59§ 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji zaskarżenia takiego postanowienia przez wierzyciela. Taka interpretacja prowadziłaby to uznania, że wierzyciel może domagać się skontrolowania prawidłowości zastosowanych środków egzekucyjnych jedynie wówczas, gdy zdecyduje o przeprowadzeniu egzekucji ze wszystkich środków egzekucyjnych w tym również z egzekucji z nieruchomości. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17§1 w związku z art. 110§7 u.p.e.a. stwierdził, że postanowienie to jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Błędne pouczenie o wniesionych środkach zaskarżania nie może szkodzić stronie (art. 112 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071) w związku z art. 18 u.p.e.a.). Ponieważ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie było jeszcze ostateczne wydanie postanowienia o obciążaniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było przedwczesne. W konsekwencji organ egzekucyjny naruszył art. 64c§7 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Niecelowe jest w tym momencie odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów strony skarżącej dotyczących nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ będzie mogła ona je powołać w ewentualnie wniesionym zażaleniu na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie o kosztach nastąpiło przedwcześnie, na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zgodnie z tym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Organ egzekucyjny zobowiązany jest pouczyć stronę o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dopiero rzeczywiście ostateczne postanowienie w tym względzie będzie podstawą do wydania ewentualnego postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski