I SA/Po 1063/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2008r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] umorzył, uznając za bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe wobec podatniczki M. D. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1.09.2006r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe dotyczące nabycia od H. D. w latach 1990 -1998, w trybie darowizny, środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Podatniczka do zeznania załączyła kserokopię umowy nazwanej przez nią "umową darowizny" z dnia [...]., a której stroną była matka J. D., a także oświadczenie J. D. z dnia 28.11.2003r., poświadczające między innymi, że H. D. darowała M. D. w okresie od [...]. kwotę [...] zł. Z umowy z dnia [...]. wynika, iż J. D. otrzymywała sukcesywnie w latach 1985 - 1998 darowizny pieniężne na rzecz małoletniej wówczas córki - a obecnie podatniczki - prababci podatniczki (łącznie na kwotę 20.000 zł), których przekazanie podatniczce stwierdzone zostało powyższą umową. W ocenie organu podatkowego podatniczka nie udowodniła , iż faktycznie miały miejsce darowizny pomiędzy nią a H. D.. Celem złożenia zeznania podatkowego była chęć uzyskania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, żeby na tej podstawie wzruszyć ostateczne decyzje w sprawie ustalenia M. D. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2002 i 2003. Od decyzji tej M. D. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego, poprzez nieuwzględnienie darowizny dokonanej pomiędzy M. D. i H. D. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze podatniczka M. D. zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez nieuznanie przez organy podatkowe, iż miały miejsce darowizny pieniędzy między M. D. i H. D.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu podatkowym reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (art. 121 oraz art. 122 O.p.). Podatnicy podatku od spadków i darowizn, stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4.05.2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 40, poz. 462, ze zm.), są zobowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem m.in. darowizny. Do zeznania powinni dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające nabycie rzeczy i praw majątkowych, w szczególności mogą to być umowy. Organy podatkowe nie mają w takim przypadku obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających zeznanie podatnika. To podatnik chcąc wywieść dla siebie skutki prawne z określonych zdarzeń jest zobowiązany należycie je udowodnić lub przynajmniej wysoce uprawdopodobnić, jeśli z jakiś ważnych względów nie jest możliwe ich udowodnienie. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. nie ma więc charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Sąd podziela stwierdzenie organów podatkowych, że wydając decyzję dysponowały całym możliwym do zebrania materiałem dowodowym: tj. zeznaniem podatkowym, umową darowizny/przekazania z dnia 05.06.2003r., kserokopią dowodu osobistego M. D. i J. D., odpisem skróconym aktu zgonu zmarłej w dniu [...] darczyńcy H. D., oświadczeniem pisemnym z dnia 28. 11.2003r. J. D.. Z przyczyn leżących po stronie podatniczki nie zebrano wiarygodnych dowodów na temat zdolności finansowej darczyńcy ani dowodów o przepływach finansowych od darczyńcy. Sąd, co należy podkreślić, orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), więc nie wchodzi w grę stawianie zarzutu, że orzekł na podstawie niepełnych akt sprawy. Sąd nie przeprowadza - w przeciwieństwie do organów administracji publicznej - ustaleń faktycznych w sprawie. Uzupełniający dowód z dokumentów można dopuścić tylko w ramach instytucji uregulowanej w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z wnioskiem o przeprowadzenie takiego dowodu nie wystąpiono, nie było też potrzeby przeprowadzania takiego dowodu z urzędu (wystąpiłaby ona np. wówczas, gdyby skarżąca powoływała się na istnienie dokumentu, którego nie zawierały akta sprawy). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy rozumiany jako powinność uwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i powinność uwzględnienia wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny wiarogodności tych dowodów. Przeciwny pogląd oznaczałby naruszenie tego przepisu i byłby sprzeczny z obowiązkiem wyprowadzania wniosków z całego materiału dowodowego. Samo zaś dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań podatnika, nie może być potraktowane jako naruszenie powyższego przepisu. Postępowanie podatkowe nie było prowadzone jednostronnie, nie było ukierunkowane na z góry założony cel i nie polegało na gromadzeniu tylko tych dowodów, które ten cel mogłyby przybliżać. To wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego doprowadziło organy do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości wniosków. W ocenie Sądu wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału (art. 191 O.p.), a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organ podatkowy dokonał oceny dowodów wszechstronnie rozważając zebrany materiał dowodowy, a nie na podstawie dowolnie wybranych poszczególnych dowodów, a więc w sposób dialektyczny. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Także podatniczka nie wskazuje zarzutów pozwalających przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanej obrazy zasad swobodnej oceny dowodów. Słusznie stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, iż zeznanie podatkowe oraz załączona do niego umowa zawierają sprzeczne ze sobą informacje odnośnie dat (w tym dat końcowych), w których darowizny miały być dokonywane. Podatniczka M. D. zeznając jako strona - w obecności matki J. D. - nie potrafiła logicznie wyjaśnić powodów wystąpienia tych sprzeczności. Poza tym zeznania podatniczki są ogólnikowe i nie wykraczają poza to, co zostało stwierdzone w umowie i w załącznikach do zeznania podatkowego. Nie ma w nich mowy o zdolności finansowej darczyńcy do dokonywania darowizn, ani mowy o sposobie przepływu środków finansowych od darczyńcy do matki podatniczki, ani też o sposobie gospodarowania przedmiotem darowizny. Podatniczka nie poparła również żadnymi dowodami swoich zeznań dotyczących więzi łączącej ją z H. D. - np. w postaci korespondencji z okazji Świąt Bożego Narodzenia, czy z okazji innych ważnych wydarzeń w jej życiu osobistym. Stąd zeznania podatniczki nie wniosły niczego istotnego do materiału dowodowego sprawy i nie mogły przesądzić o tym, że darowizny pomiędzy H. D. a M. D. miały faktycznie miejsce. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że nie ma znaczenia dla oceny mocy dowodowej zamieszczenie na dokumencie z dnia [...]. stwierdzenia wójta gminy B. dotyczącego własnoręczności podpisów osoby przekazującej i osoby odbierającej środki pieniężne. Pomijając fakt niesporny, że organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania żadnych podpisów, to wskutek stwierdzenia własnoręczności podpisu dokument ten nie uzyskał statusu dokumentu urzędowego, a więc i domniemania zgodności z prawdą. Zważyć należy przy tym, iż § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12.04.1991r. w sprawie sporządzania niektórych poświadczeń przez organy samorządu terytorialnego i banki (Dz.U. nr 33, poz. 148), w wydanym na podstawie delegacji z art. 101 prawa o notariacie przepisie, w miejscowościach, w których nie ma kancelarii notarialnej, do poświadczania własnoręczności podpisu jest m.in. upoważniony przewodniczący zarządów gmin (w dacie stwierdzania własnoręczności podpisu: wójt, burmistrz, prezydent miasta). Jednakże jest on upoważniony składać poświadczenia jedynie na pismach upoważniających do odbioru przesyłek i sum pieniężnych, upoważniających do odbioru dokumentów z urzędów i instytucji, a także na oświadczeniach stwierdzających stan rodzinny i majątkowy składającego oświadczenie. Oczywistym jest, że dowód przekazania środków pieniężnych z dnia 5.06.2003 r. nie należy do żadnej z kategorii objętych tym upoważnieniem, wobec czego omawiane poświadczenie własnoręczności podpisu, jako dokonane bez podstawy prawnej, nie ma znaczenia prawnego. Poświadczanie podpisów nie należy do zadań własnych organów samorządu terytorialnego. Podobnie dokonane w dniu 23.02.2005r. przez notariusza V. D., w trybie art. 88 ustawy z dnia 14.02. 1991r. prawo o notariacie (j.t Dz. U. z 2002 nr 42, poz. 369), przyjęcie uznania przez J. D. za własny podpisu na oświadczeniu z dnia 28.11.2003r., nie konstytuowało domniemania zgodności z prawdą tego dokumentu. Nie budzi zastrzeżeń ocena, że zebrane dowody nie potwierdziły zdolności finansowych darczyńcy, ani też nie potwierdziły przepływów darowizn pieniężnych oraz faktu przechowywania środków pieniężnych. Wprawdzie prawo polskie nie zobowiązywało obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, to jednak skoro matka podatniczki od 1991r. aktywnie uczestniczy w życiu gospodarczym, przeto należało uznać, iż posiadała rozeznanie w kwestii znaczenia trwałości siły nabywczej pieniądza. W tych okolicznościach - jak trafnie oceniły organy podatkowe - zaniechanie złożenia do depozytu bankowego posiadanych rzekomo środków pieniężnych byłoby nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z oceny organów podatkowych wynika domniemanie, że gdyby istotnie takie środki pozostawały w posiadaniu matki podatniczki, zostałyby one co najmniej zdeponowane w banku w celu zabezpieczenia ich realnej siły nabywczej. Również nie budzi zastrzeżeń odmowa dania wiary przez organy podatkowe narratywnemu oświadczeniu J. D.. Osoba ta nie była stroną umów darowizny. Nie wskazała ona także źródeł wiedzy o stwierdzanych w oświadczeniu faktach. Nie przedstawiła konkretnych okoliczności, w których miały być dokonywane darowizny. J. D. twierdziła m. in., że podatniczka w okresie od [...}. otrzymywała darowizny nie tylko od H. D., ale także od W. i W. K.. Nadto trafnie, jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, uznano twierdzenia J. D. ( a także podatniczki), że darczyńca H. D. już w dniu narodzin podatniczki wskazała, iż darowizna ma posłużyć na zakup samochodu. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za prawidłową końcową ocenę organów podatkowych, że podatniczka nie udowodniła, iż H. D. dokonała na jej rzecz darowizny środków pieniężnych. Przyjęcie wskazywanego przez podatniczkę stanu zasobów finansowych H. D. byłoby sprzeczne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, którymi to zasadami musi kierować się organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafna jest zdaniem Sądu ocena organów podatkowych, że zeznanie podatkowe zgłoszone zostało przez podatniczkę w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wynika to z całokształtu okoliczności sprawy i niespornego faktu, iż w stosunku do podatniczki prowadzone były postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku za rok 2002 i 2003 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dodać należy, że będąca przedmiotem niniejszego postępowania darowizna była powołana w trakcie tamtych postępowań. Jednak z uwagi na brak dostatecznych dowodów organy podatkowe również i w tamtych postępowaniach nie uznały, by faktycznie miała ona miejsce ( por. I SA/Po 1180/05, I SA/Po 1181/05). Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo orzekł o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlegają darowizny, a więc czynności prawne skutecznie dokonane. Z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania, tj darowizny podlegającej opodatkowaniu, postępowanie podatkowe należało umorzyć z powodu jego bezprzedmiotowości. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji ( art. 207 § 1 i § 2 O.p.), a kończąc niniejszą sprawę "w inny sposób" ( art. 207 § 2 O.p.) organ podatkowy nie orzekł o materialnoprawnej sytuacji podatniczki. Wydał rozstrzygnięcie, które wywołuje jedynie skutki procesowe w postaci stwierdzenia braku przesłanek do orzeczenia o istocie sprawy i zakończenia postępowania w danej instancji. Organ podatkowy nie mógł bowiem z przyczyn oczywistych wydać decyzji określającej zobowiązanie w podatku od darowizn. Tym bardziej nie był upoważniony wydać decyzję ustalającą, która wskazywałaby, że nie zachodzi w sprawie obowiązek podatkowy, gdyż organ podatkowy nie może w decyzji ustalać okoliczności negatywnych. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego jest szczegółowy i odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w obu instancjach wskazały, które fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również wskazały przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe uzasadnienie, może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. i nie może być z tego powodu zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego Sąd, działając w myśl art. 134 § 1 i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska