I SA/Po 1064/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. Karol Pawlicki(spr) Protokolant archiw. Maciej Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu J.W. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.P. kwotę 222 zł (dwieście dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie wymienionych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą określono J. P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wysokość zaległości podatkowej oraz należnych odsetek. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 6, art. 22 ust. 2, 2a, art. 26 ust. 1, pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, pkt 3 lit. d oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że bezsporne w sprawie jest, iż przez cały rok 2000 małżonkowie S. i J. P. pozostawali w związku małżeńskim, a między nimi istniała wspólność majątkowa małżeńska. W dniu [...] stycznia 2001 r. zmarł S. P. W dniu [...] kwietnia 2001 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-36, w którym J. P. rozliczyła się wspólnie z małżonkiem. Zeznanie do zawierało wniosek małżonków o wspólne rozliczenie, podpisany przez obojga małżonków, zaś jako datę wypełnienia zeznania podano [...] kwietnia 2001 r. tj. dzień złożenia zeznania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, że wobec niezłożenia wspólnego zeznania podatkowego brak było przesłanek do wspólnego rozliczenia małżonków. W odwołaniu J. P. wyjaśniła, że wolą jej męża było wspólne opodatkowanie, czemu dał wyraz podpisując wniosek na zeznaniu rocznym. Zdaniem Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia dopuszczalności wspólnego opodatkowania małżonków, z których jeden zmarł po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed złożeniem zeznania podatkowego, ma wykładnia art. 6 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 6 ust. 1 statuuje wyraźnie jako zasadę podległość małżonków odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Wymieniona zasada nie podlega ograniczeniom podmiotowym lub przedmiotowym, z tym jednak, że art. 6 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wprowadza wyjątek od niej polegający na tym, iż małżonkowie spełniający określone przesłanki materialne, a mianowicie istnienia wspólności majątkowej pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów pod warunkiem dokonania określonej czynności, to jest złożenia wniosku wyrażonego przy tym we wspólnym zeznaniu rocznym. Inaczej mówiąc, wystąpienie określonych przesłanek materialnych nie powoduje samo przez się ograniczenia działania zasady wymienionej w art. 6 ust. 1 wspomnianej ustawy. Otwiera się w ten sposób możliwość uzyskania w drodze czynności z zakresu postępowania administracyjnego, określonego skutku w postaci opodatkowania łącznie od sumy dochodów małżonków. Niemożliwość lub zaniechanie tych czynności wyłącza możliwość osiągnięcia wskazanego skutku. Gdyby ustawodawca zmierzał do tego, by wymienione przesłanki materialne powodowały skutek wspólnego opodatkowania dochodów, z łatwością zamiar ten zrealizowałby albo statuując zasadę wspólnego opodatkowania małżonków spełniających określone warunki materialne, albo eliminując z treści art. 6 ust. 2 ustawy wymóg złożenia wniosku. Jak wynika z wykładni gramatycznej art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wyłączona została możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, którzy nie złożyli zeznania wspólnego i wniosku o wspólne opodatkowanie (por. wyroki z 27 kwietnia 1995 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. SA/Po 2852/94, opubl. "Monitor Podatkowy" z 1996 r., nr 4, poz. 116, oraz z 04 października 1994 r., sygn. SA/Po 830/94 opubl. "ONSA" 1995 r., nr 3, poz. 131). W sprawie niniejszej, co prawda na złożonym zeznaniu widnieje podpis S. P., jednakże nie można uznać, iż małżonkowie złożyli wspólne zeznanie roczne. Wynika to z faktu, że w dacie złożenia zeznania mąż podatniczki już nie żył. W świetle powyższego nie można uznać, że wniosek o wspólne opodatkowanie został złożony we wspólnym zeznaniu rocznym. Zasadnie, zatem dokonano odrębnego rozliczenia całości dochodów J. P. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, J. P. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i w rezultacie ustalenie, iż J. i S. P. nie mogą być opodatkowani łącznie. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej ewentualnie o uchylenie tych decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dla wykładni w/w przepisu nie jest istotne, czy w chwili składania zeznania podatkowego jeden z małżonków żyje. Ważne jest natomiast, czy spełnione zostały podstawowe warunki określone w ustawie, tj. czy małżonkowie pozostawali przez cały rok 2000 w związku małżeńskim i czy istniała między nimi małżeńska wspólność majątkowa. Skoro te warunki zostały spełnione, a S. P. wyraził wolę wspólnego opodatkowania z żoną, czemu dał wyraz składając podpis pod takim wnioskiem i zeznaniem podatkowym, to inne okoliczności nie powinny być przez organy podatkowe brane pod uwagę. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zgłosił udział w sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano do tej pory pogląd, że w przypadku śmierci jednego z małżonków podatkowe zeznanie roczne traci charakter zeznania wspólnego i tym samym uniemożliwia łączne opodatkowanie małżonków bez względu na to, czy spełnione zostały pozostałe warunki określone w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok z dnia 4 października 1994 r., sygn. SA/Po 830/94, opubl. "ONSA" z 1995 r., nr 3, poz. 131, wyrok z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. I SA/Wr 792/97, "Lex" nr 37808). W tym miejscu skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. o sygn.akt K 8/03 (Dz.U. Nr 109, poz. 1163), po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, uznał za niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepis art.6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim pozbawia prawa do wspólnego rozliczenia podatkowego małżonków pozostających we wspólności majątkowej: - podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego; - podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przed w/w wyrokiem Trybunału, skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Wprawdzie stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzekania nie jest taki sam jak w sytuacjach opisanych w powołanym wyroku (zmarły małżonek przed śmiercią podpisał wspólne zeznanie podatkowe za rok poprzedni), niemniej uznać należy, że sytuacja prawna podatnika, którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego i nie żył już w chwili złożenia zeznania, jest taka sama jak opisana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć powyższe na uwadze. Sąd stwierdziwszy, że zarówno decyzja organu pierwszej i drugiej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekł jak w p. I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 w/w ustawy. Skoro zaś skargę wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone przez tą datą, przedmiotową sprawę rozpoznano na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF