I SA/Po 1066/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. C. prowadzącemu działalność w zakresie usług marketingowych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że w oparciu o przeprowadzoną kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. ustalono, że podatnik prowadził działalność w zakresie usług marketingowych na podstawie umowy o świadczeniu usług zawartej w dniu (...) pomiędzy firmą A (zleceniodawcą a firmą B Z. C. (zleceniobiorcą). Podatnik świadcząc usługi marketingowe, prezentował w szkołach i innych placówkach oświatowych publikacje wydawnictwa A oraz zbierał na nie zamówienia. Za świadczone usługi i dostarczone tygodniowe raporty z wykonanych w danym tygodniu czynności wystawiał rachunki i otrzymywał wynagrodzenie za miesiąc październik w kwocie (...) zł, a za listopad i grudzień w kwocie po (...) zł. netto miesięcznie. Ponadto otrzymał wynagrodzenie w kwocie (...) % wartości sprzedanych publikacji. Naczelnik uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a wartość sprzedaży należy rozumieć zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy. Biorąc pod uwagę te przepisy Naczelnik stwierdził, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i nie składał deklaracji podatkowych, pomimo tego, że przekroczył kwotę uzasadniającą zwolnienie z podatku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. powyżej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także eksport towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą kwocie 10.000,00 euro. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 cyt. powyżej ustawy przez wartość sprzedaży określoną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - cyt. powyżej rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. Zgodnie z klasyfikacja PKWiK wykonywane przez podatnika usługi marketingowe zostały zaklasyfikowane do grupy 51.18.Z "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowania" i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. cyt. powyżej. Mimo utraty prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług w miesiącu październiku 2003 r. podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym wbrew art. 9 ustawy VAT zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Naczelnik podkreślił, że wobec tego iż w kontrolowanym okresie podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług to na podstawie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy VAT nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji podatnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie do organu II-ej instancji (k. 68-72 akt pod.) i poniósł, że czynności, które wykonywał nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana w decyzji klasyfikacja PKWiK dotyczy "usług pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów gdzie indziej niesklasyfikowanych", a nie działalności agentów". Odwołujący podkreślił, że zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej usługi marketingowe a klasyfikacje podał mu organ ewidencyjny. Podkreślił również, że istotny jest zakres wykonywanych czynności, a nie grupowanie statystyczne i dlatego uważa, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony przez organ. Po zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdza, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji oraz merytoryczne rozstrzygnięcia są zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Z. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych. Z protokołu kontroli z dnia (...) wynika że sam dokonał rejestracji działalności w organie rejestrującym i wskazał, że usługi które wykonuje są to usługi marketingowe - działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych - PKD 51.18.Z. Usługi przez podatnika były świadczone odpłatnie na podstawie umowy z (...) zawartej pomiędzy firmą A a firmą B Z. C. Z treści § (...) umowy wynika, że z tytułu wykonania czynności o których mowa w umowie Z. C. otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, które będzie liczone za dwumiesięczne okresy rozliczeniowe - (...) % wartości należnej prowizji wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę (A) na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę (Z. C.) oraz (...) % wartości należnej prowizji, wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę i przez nich zapłaconych. Ponadto z treści § (...) umowy wynika, że otrzyma wynagrodzenie w wysokości (...) zł. w stosunku miesięcznym. Część stałą wynagrodzenia stanowiła kwota dla której podstawą wpłacenia były tygodniowe raporty z wykonywanych czynności, natomiast część ruchoma była określona procentowo kwota prowizji od wartości sprzedaży publikacji Wydawnictwa. Dyrektor podkreślił, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że świadczone usługi marketingowe mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 4 pkt 2 (30-krotność kwoty prowizji) ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2003 r. wynosiła 40.900,00 zł. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190 poz. 1588). Wobec tego, że podatnik rozpoczął działalność w ciągu roku podatkowego organ I instancji prawidłowo przyjął, że kwota do korzystania ze zwolnienia wyniosła 272,67 złotych. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. C. skargą opartą na naruszeniu prawa materialnego i procesowego. Skarżący podkreśla, że organy podatkowe dokonały wykładni prawa na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne w przypadku wątpliwości, co do charakteru wykonywanej działalności przez podatnika i kwalifikacji prawnej tych działań, przyjęto interpretację najmniej korzystną dla podatnika. Ponadto organy podatkowe oparły się na klasyfikacjach statystycznych i na tej podstawie dokonały opodatkowania, choć żaden przepis prawa nie przesądza, iż klasyfikacja podatkowa może wpłynąć na sytuację prawną podatnika. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał wniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi oraz podkreśla, że z protokołu kontroli z dnia (...) wynika, iż skarżący sam dokonał rejestracji działalności w organie rejestrowym wskazując, że są to usługi marketingowe działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub innej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowane - PKD: 51.18Z. Okoliczność, że podatnik świadczył usługi marketingowe potwierdza również treść umowy z dnia (...), która zawarta została w W. pomiędzy firmą A z siedzibą w W., - zwaną "zleceniodawcą" lub "Wydawnictwem", a firmą B Z. C. - zwaną "Zleceniobiorcą". Zgodnie z klasyfikacją PKiWU wykonywane przez podatnika usługi marketingowe klasyfikowane są do grupy 51.18.Z jako "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowane". Z kolei przepis art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z tym, iż okoliczności faktyczne i prawne sprawy, nie budziły wątpliwości, nieuzasadnione jest twierdzenie o naruszeniu zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w razie wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (w tym organów podatkowych I i II-ej instancji) pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że nie są one zasadne. Pierwszy zarzut dotyczący w istocie nie tyle błędnej interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, co wadliwego ustalenia stanu faktycznego, przez co organy podatkowe niezasadnie przyjęły że prowadzona przez skarżącego działalność mieści się w katalogu czynności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie zgodne z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej - (art. 121 § 1, 187 i 191) oraz ustalony w jego toku stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z treści zawartych przez skarżącego firmą B umów z firmą A wynika, że był to rodzaj umowy zlecenia w zakresie świadczenia określonego rodzaju usług. Strony posługują się m.in. zwrotami "zleceniodawca", "zleceniobiorca", co odpowiada brzmieniu art. 16 ust. 1 ustawy i jest argumentem wskazującym na zasadność argumentacji organów podatkowych. Ponadto skarżący dokonując rejestracji wskazał, że wykonywane usługi są usługami marketingowymi, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub innej grupy towarów gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD: 51.18.Z . Skarżący sam dokonał zgłoszenia w organie statystycznym i powinien mieć świadomość tego w jaki sposób zostały zakwalifikowane świadczone przez niego usługi. Obecne zasłanianie się, że to organ rejestrujący wskazał mu taką klasyfikację nie może odnieść skutku pozytywnego dla skarżącego, ponieważ jako osoba prowadząca działalność gospodarczą musi sam osobiście podejmować decyzje zgodne z swoim przekonaniem i obowiązującym prawem. Należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie uznały też, że klasyfikacje statystyczne determinują sposób opodatkowania, co wynika z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z poglądem, który Sąd podziela zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r. I FSK 187/06. Powołując przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 4 pkt. 2, art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług organ prawidłowo ustalił kwotę zwolnioną od podatku. Biorąc pod uwagę te przepisy i art. 16 ust. 1 pkt 2 organy podatkowe obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT i nie składał deklaracji zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. powyżej ustawy, pomimo tego, że przekroczył kwotę uzasadniającą zwolnienie z podatku. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji w pełni wyjaśniły stan faktyczny i podały dlaczego twierdzenia podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-//-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF