I SA/Po 1068/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz grudzień 2005r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. C. prowadzącemu działalność w zakresie usług marketingowych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że w oparciu o przeprowadzoną kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że podatnik prowadził działalność w zakresie usług marketingowych na podstawie umowy o świadczeniu usług zawartej w dniu (...) pomiędzy firmą A (zleceniodawcą a firmą B Z. C. (zleceniobiorcą). Łączna wartość zaewidencjonowanego w okresie od (...) do (...) przychodu z tytułu świadczonych usług marketingowych wynosi (...) zł. W dniu (...) w W. pomiędzy spółką A z siedzibą w W. (zleceniodawcą), a firmą B Z. C. (zleceniobiorcą) została zawarta nowa umowa o świadczenie usług, która to umowa zastąpiła umowę z dnia (...). Podatnik świadcząc usługi marketingowe, prezentował w szkołach i innych placówkach oświatowych publikacje wydawnictwa A oraz zbierał na nie zamówienia. Za świadczone usługi i dostarczone tygodniowe raporty z wykonanych w danym tygodniu czynności wystawiał rachunki i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie (...) zł. w stosunku miesięcznym. Ponadto zleceniobiorca otrzymał od wartości sprzedaży produktów Wydawnictwa A zrealizowanej za jego pośrednictwem wynagrodzenie prowizyjne według § (...) umowy. W myśl § (...) wynagrodzenie to naliczane będzie za 2-miesięczne okresy rozliczeniowe: (...) % wartości należnej prowizji wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę, - (...) % wartości należnej prowizji wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę i przez nich zapłaconych. Zleceniodawca zapewni zleceniobiorcy materiały do prezentacji oferty, bazy danych klient ów, szkoleń produktowych, szkoleń z zakresu technik sprzedaży oraz samochodu ciężarowego. W dniu (...) do powyższej umowy wprowadzono aneks zgodnie z treścią którego zleceniobiorca za dostarczone tygodniowe raporty z wykonanych w danym tygodniu czynności otrzyma od Wydawnictwa kwotę w wysokości (...) zł netto w stosunku miesięcznym, następny aneks nosi datę (...) według którego zleceniodawca zapewni zleceniobiorcy materiały do prezentacji oferty bazy danych klientów szkoleń produktowych, szkoleń z zakresu technik sprzedaży, samochodu ciężarowego, oraz telefonu komórkowego. Niezależnie od wartości wynagrodzenia wskazanego w treści § (...) zleceniobiorca otrzyma premie w wysokości (...) zł. netto o ile w roku kalendarzowym sprzedaż produktów dokonana za pośrednictwem zleceniobiorcy przekroczy w cenach zbytu netto wartość (...) zł. oraz dodatkowo (...) zł. netto za każde przekroczenie kolejnych (...) zł. w cenach zbytu netto. Podstawą do obliczenia premii będzie suma wszystkich faktur wystawionych na podstawie druku zamówień do końca każdego roku kalendarzowego po odjęciu zwrotu. Naczelnik uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do końca kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a od 1 maja 2004 r. art. 30 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Natomiast wartość sprzedaży należy rozumieć zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy do końca kwietnia 2004, a od 1 maja 2004 r. art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę te przepisy Naczelnik stwierdził, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i nie składał deklaracji podatkowych, pomimo tego, że przekroczył kwotę uzasadniającą zwolnienie z podatku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. powyżej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także eksport towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą kwocie 10.000,00 euro. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 cyt. powyżej ustawy przez wartość sprzedaży określoną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - cyt. powyżej rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. Od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może dopiero po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt. 1. Wobec tego podatnik za okres od stycznia do grudnia 2004 r. był obligatoryjnie czynnym podatnikiem podatku VAT i obowiązany był do wyliczania podatku VAT i składania w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z niedopełnieniem wymogów formalnych określonych w ustawie podatnik w 2004 r. był zobowiązany do VAT-u w wysokości 22 % z uwagi na fakt, iż usługi wykonywane przez niego nie korzystają z preferencyjnych obniżonych stawek podatku VAT. Stawka 22 % wynika z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Również z klasyfikacją PKWiK wykonywane przez podatnika usługi marketingowe zostały zaklasyfikowane do grupy 51.18.Z "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowania" i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku 22 %. Wyliczenia kwot podatku należnego Naczelnik wskazuje, że dokonał metodą "w stu", tj. przy założeniu, że wartość wykonywanych usług stanowi wartość brutto zawierająca w sobie podatek w wysokości 22 %. Podatek należny od niezaewidencjonowanego obrotu usług marketingowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. określił zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. a od maja do grudnia 2004 r. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r., zgodnie z którą podstawę opodatkowania czynności, które wykonywał podatnik za wykonane usługi pomniejsza się o kwotę podatku przy uwzględnieniu stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy obowiązującej od 1 maja 2004 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie do organu II-ej instancji (k. 78-82 akt pod.) i poniósł, że czynności, które wykonywał nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 maja 2004 r. w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana w decyzji klasyfikacja PKWiK dotyczy "usług pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów gdzie indziej niesklasyfikowanych", a nie działalności agentów". Odwołujący podkreślił, że zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej usługi marketingowe a klasyfikacje podał mu organ ewidencyjny. Podkreślił również, że istotny jest zakres wykonywanych czynności, a nie grupowanie statystyczne i dlatego uważa, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony przez organ. Po zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdza, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji oraz merytoryczne rozstrzygnięcia są zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Z. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych. Z protokołu kontroli z dnia (...) wynika że sam dokonał rejestracji działalności w organie rejestrującym i wskazał, że usługi które wykonuje są to usługi marketingowe - działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowanych - PKD 51.18.Z. Usługi przez podatnika były świadczone odpłatnie na podstawie umowy z (...) zawartej pomiędzy firmą A a firmą B Z. C. Z treści § (...) umowy wynika, że z tytułu wykonania czynności o których mowa w umowie Z. C. otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, które będzie liczone za dwumiesięczne okresy rozliczeniowe - (...) % wartości należnej prowizji wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę (A) na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę (Z. C.) oraz (...) % wartości należnej prowizji, wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez zleceniodawcę na rzecz odbiorców pozyskanych przez zleceniobiorcę i przez nich zapłaconych. Ponadto z treści § (...) umowy wynika, że otrzyma wynagrodzenie w wysokości (...) zł. w stosunku miesięcznym. Część stałą wynagrodzenia stanowiła kwota dla której podstawą wpłacenia były tygodniowe raporty z wykonywanych czynności, natomiast część ruchoma była określona procentowo kwotą prowizji od wartości sprzedaży publikacji Wydawnictwa. Ponadto zleceniobiorca niezależnie od wartości wynagrodzenia wskazanego w treści § (...) otrzymywał premię uzależnioną od sprzedaży w roku kalendarzowym produktu. Dyrektor podkreślił, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że świadczone usługi marketingowe mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 4 pkt 2 w brzmieniu ustawy do końca kwietnia 2004 r., a od 1 maja 2004 r. w brzmieniu art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 113 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do kwietnia 2004 r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekroczenia kwoty 272,67 zł. a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nadwyżka ponad tą kwotę. W myśl obowiązujących przepisów ustaw wyżej cytowanych (art. 10 ust. 1, i art. 99) podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe bez wezwania w Urzędzie Skarbowym i do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Podatnik nie dopełnił wymogów formalnych i w kontrolowanym okresie podlega opodatkowaniu stawką 22 % na podstawie przepisów które powołał prawidłowo organ I instancji. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. C. skargą opartą na naruszeniu prawa materialnego i procesowego. Skarżący podkreśla, że organy podatkowe dokonały wykładni prawa na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne w przypadku wątpliwości, co do charakteru wykonywanej działalności przez podatnika i kwalifikacji prawnej tych działań, przyjęto interpretację najmniej korzystną dla podatnika. Ponadto organy podatkowe oparły się na klasyfikacjach statystycznych i na tej podstawie dokonały opodatkowania, choć żaden przepis prawa nie przesądza, iż klasyfikacja podatkowa może wpłynąć na sytuację prawną podatnika. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał wniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi oraz podkreśla, że z protokołu kontroli z dnia (...) wynika, iż skarżący sam dokonał rejestracji działalności w organie rejestrowym wskazując, że są to usługi marketingowe działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub innej grupy towarów, gdzie indziej nie sklasyfikowane - PKD: 51.18Z. Okoliczność, że podatnik świadczył usługi marketingowe potwierdza również treść umowy z dnia (...), która zawarta została w W. pomiędzy firmą A z siedzibą w W. - zwaną "zleceniodawcą" lub "Wydawnictwem", a firmą B Z. C. - zwaną "Zleceniobiorcą". Zgodnie z klasyfikacją PKiWU wykonywane przez podatnika usługi marketingowe klasyfikowane są do grupy 51.18.Z jako "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowane". Z kolei przepis art. 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z tym, iż okoliczności faktyczne i prawne sprawy, nie budziły wątpliwości, nieuzasadnione jest twierdzenie o naruszeniu zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w razie wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (w tym organów podatkowych I i II-ej instancji) pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że nie są one zasadne. Pierwszy zarzut dotyczący w istocie nie tyle błędnej interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, co wadliwego ustalenia stanu faktycznego, przez co organy podatkowe niezasadnie przyjęły że prowadzona przez skarżącego działalność mieści się w katalogu czynności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a od 1 maja 2004 r. art. 30 ust. 1 pkt. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W sprawie (...) odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż klasyfikacje statystyczne determinują sposób opodatkowania co wynika z art. 4 pkt 2 ustawy tym bardziej, że skarżący sam dokonał zgłoszenia w organie statystycznym. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie zgodne z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej - (art. 121 § 1, 187 i 191) oraz ustalony w jego toku stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Z treści zawartych przez skarżącego firmą B umów tj. z dnia (...), która obowiązywała do (...) i umowy z (...) do której sporządzono aneks z (...) z firmą A wynika, że był to rodzaj umowy zlecenia w zakresie świadczenia określonego rodzaju usług oraz, że było to odpłatne świadczenie przez "zleceniobiorcę" na rzecz "zleceniodawcy". Strony posługują się m.in. zwrotami "zleceniodawca", "zleceniobiorca", co odpowiada brzmieniu art. 16 ust. 1 ustawy i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług co jest argumentem wskazującym na zasadność argumentacji organów podatkowych. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r. I FSK 187/06. W związku z tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w roku 2003 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku zgodnie z obowiązującym w tym czasie do 31 kwietnia 2004 r. to zgodnie z przepisem art. 14 ust. 7a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (od 1 maja 2004 r.) organ zasadnie przyjął, że podatnik za okres od stycznia do grudnia 2004 r. jest obligatoryjnie czynnym podatnikiem podatku VAT i obowiązany był do wyliczenia podatku VAT, składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia każdego miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy. Cytowane powyżej przepisy wyraźnie stanowią, "że podatnik który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może dopiero po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt. 1". Powołując przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 4 pkt. 2, art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług organ prawidłowo ustalił kwotę zwolnioną od podatku w roku 2003 i wydał decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2003. Biorąc pod uwagę te przepisy i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. obowiązującej od 1 maja 2004 r. organy podatkowe obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT i nie składał deklaracji zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., pomimo tego, że przekroczył kwotę uzasadniającą zwolnienie z podatku. Wobec tego, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w roku 2003 utracił prawo do zwolnienia od podatku to na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) może dopiero po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub dobrowolnie zrezygnował z tego zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1 pkt 1 przepisu. Organy I i II-ej In stancji prawidłowo przyjęły, że w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Z. C. jest obligatoryjnie czynnym podatnikiem podatku VAT i był obowiązany do wyliczania podatku VAT i składania w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji w pełni wyjaśniły stan faktyczny i podały dlaczego twierdzenia podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-//-/K. Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF