I SA/Po 1072/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2008 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] m.in., na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określił zobowiązanie podatkowe dla A. Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca) w podatku od towarów za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2008 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. Sp. z o.o. w okresie od czerwca do lipca 2008r. oraz od września do grudnia 2008r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT i zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. [...]. W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w B. Sp. z o.o. została przesłuchana dwukrotnie w charakterze strony [...] - Prezes Zarządu, która w złożonych zeznaniach potwierdziła fakt wystawiania tzw. "pustych faktur" na rzecz A. Sp. z o.o. za usługi budowlane. Nadto, przekazała cztery dokumenty poświadczające dokonanie przelewów pieniężnych z rachunku, którego jest współwłaścicielem wraz z córką [...], na kwoty [...] zł; [...] zł, [...] zł i [...] zł na rachunek Gospodarstwa Rolnego [...] tytułem Jęczmień paszowy. Organ I instancji uznał, że osoba wystawiająca "puste" faktury, jej wina i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości", tym samym dał wiarę zeznaniom [...] w części dotyczącej wystawiania w 2008r. "pustych" faktur. W ocenie organu I instancji zeznania [...] kontrastują nie tylko z zeznaniami Prezesa rzekomego podwykonawcy, tj., B. Sp. z o.o., który zaprzecza wykonywaniu robót dla A. Sp. z o.o. w szczególności w [...], ale również z zeznaniami [...], który w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2013r. nie pamiętał swoich podwykonawców pomimo tego, że sam ich zatrudniał. Dlatego też organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka - [...]. Oceniając zeznania strony Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wykazał ich nieprawdziwość oraz wskazał na okoliczności, które zaprzeczają rzekomej współpracy pomiędzy A. Sp. z o.o., a podwykonawcą B. Sp. z o.o. W szczególności jako nieprawdziwe uznano zeznania strony wskazujące na wykonanie robót w [...] związanych z przenośnikiem Zll-2 przez zgłoszoną zlecającemu prace [...] Spółkę B. Mając na uwadze zgłoszone nowe dowody oraz wniosek strony, organ kontroli skarbowej przeprowadził w dniu [...] grudnia 2013r. w [...] [...] Sp. z o.o. S.K.A. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W toku czynności sprawdzających Prezes Zarządu tej spółki [...] oraz Członek Zarządu komplementariusza [...] złożyli do protokołu pisemne oświadczenie, w którym zgodnie stwierdzili, że stosownie do Umowy nr [...] i aneksu nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. nic im nie wiadomo, że A. Sp. z o.o. zatrudniała podwykonawców lub pracowników innych firm przy realizacji zakresu wymienionego w umowie. Do przedmiotowego protokołu dołączono pierwszą stronę "Kosztorysu na roboty dodatkowe Przenośnika Zll-2", która różni się od dokumentu przesłanego przez [...]. W dokumencie tym brak jest zdania "Ustalono kwotę netto [...] zł dla Zleceniobiorcy B. sp. z o.o.; Zleceniodawca P.U. A. Sp. z o.o." oraz pieczątki Prezesa B. i podpisu. Następnie, przychylając się do wniosku strony, przesłuchano w charakterze świadka [...] (Prezesa Zarządu PPHU [...] [...] Sp. z o.o.) oraz [...] (Członka Zarządu Komplementariusza PPHU [...] [...] Sp. z o.o., Dyrektor do Spraw Marketingowo-Handlowych). W ocenie organu I instancji, należało zeznaniom świadka [...] dać w pełni wiarę, a w konsekwencji uznać, że roboty związane z Przenośnikiem Z-11.2. nie zostały, wbrew twierdzeniom strony, wykonane przez B. Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że z przesłanej pismem z dnia [...] grudnia 2013r. umowy nr [...] zawartej w dniu [...] kwietnia 2008r. pomiędzy PPUH [...] Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. wynika, że "powierzenie wykonania części prac objętych umową innym wykonawcom lub pracownikom innych firm wymaga uprzedniej zgody inwestora i zamawiającego (§ 4 pkt 2 umowy) oraz wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają dla zachowania swej ważności formy pisemnej i będą wprowadzone w formie aneksu (§ 10 pkt 4 umowy). Do przedmiotowej umowy dołączony jest również aneks nr 1 z dnia [...] lipca 2008r. na zlecenie A. Sp. z o.o. wykonania dodatkowych robót w związku z zawartą wcześniej umową. W ocenie organu powyższe dowodzi, że wskazane zapisy umowy, były w praktyce przez nie stosowane i Spółki przestrzegały zawarte pomiędzy nimi ustalenia. Natomiast, brak w dokumentach zapisu o powierzeniu przez A. Sp. z o.o. robót kolejnemu podwykonawcy oraz udzielonej w tym zakresie zgody przez PPUH [...] Sp. z o.o. świadczy o tym, że firma ta nie była poinformowana o tym, iż A. Sp. z o.o. angażuje podwykonawców. Zdaniem organu jest to kolejny dowód na to, że roboty przez B. Sp. z o.o. nie zostały wykonane (co zeznała Prezes [...]). Stąd twierdzenia strony, że [...] składała po [...] czerwca 2011 r. zeznania niezgodne z prawdą, nie znalazły potwierdzenia w dowodach zebranych w niniejszej sprawie. Ponadto organ I instancji pozyskał Informację o osobie z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącą [...], z której jednak nie wynika, aby ww. osoba była karana za czyn z art. 233 Kodeksu karnego z dnia 6 czerwca 1997r. (Dz. U. Nr 88, poz. 533 ze zm. – dalej: "k.k."), tj. za fałszywe zeznania. Tym samym nie potwierdziły się informacje o prawdopodobnej karalności [...] za składanie fałszywych zeznań. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r., organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia żądań strony o przesłuchanie w charakterze świadka: [...], [...], [...] i [...], ponieważ okoliczności mające być objęte przeprowadzonymi dowodami stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W świetle dokonanych ustaleń organ nie kwestionuje faktu wykonania robót wykazanych na fakturach z B. Sp. z o.o. Ustalenia postępowania kontrolnego dowodzą, że wykazane na fakturach ze spółki B. roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, ale ich wykonawcą nie była Spółka B. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego u podatnika, organ kontroli skarbowej ustalił, że kwoty podatku należnego wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za okres od lipca 2008r. do listopada 2008r. zgodne są z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7. Podatnik nieprawidłowo zaokrąglił w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008r. kwotę podatku należnego, zaniżając ją o [...] zł. Ponadto, A. Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny w grudniu 2008r. o kwotę [...] zł. Z rejestrów sprzedaży VAT za grudzień 2008r. wynika łączna kwota podatku należnego w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że usługi budowlane wynikające z 23 faktur wykazanych na stronach 2 i 3 niniejszej decyzji nie zostały wykonane przez firmę B. Sp. z o.o., tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy od czerwca 2008r. do lipca 2008r. i od września 2008r. do grudnia 2008r. wynikającego z tych faktur. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem czynności wykonanych przez wskazane podmioty. Zatem, są to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ I instancji ujętych przez A. Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży VAT kwot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. nie kwestionował i przyjął w toku postępowania kontrolnego w wartościach wykazanych w przedmiotowych rejestrach sprzedaży VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r. Natomiast, za miesiące czerwiec i grudzień z uwzględnieniem powyższych ustaleń, tj. za czerwiec wartość podatku należnego zwiększono o [...] zł, a za grudzień o [...] zł. Również kwoty podatku naliczonego wynikające z rejestrów zakupów VAT za miesiąc czerwiec 2008r. i okres od sierpnia 2008r. do listopada 2008r. zgodne są z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7. Podatnik nieprawidłowo zaokrąglił w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. kwotę podatku naliczonego - zaniżając ją o [...] zł. Ponadto, A. Sp. z o.o. zaniżyła również podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008r. o kwotę [...] zł. Z rejestrów zakupów VAT za miesiąc grudzień 2008r. wynika łączna kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji VAT-7 zadeklarowano kwotę [...] zł. Prowadzona przez A. Sp. z o.o. ewidencja zakupów VAT za okresy od czerwca 2008r. do lipca 2008r. i od września 2008r. do grudnia 2008r. nie spełnia wymogów stawianych rzetelnym księgom, gdyż zawiera wpisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W konsekwencji, 1 zgodnie z art. 193 § 4 O.p., organ I instancji nie uznał ewidencji zakupów j VAT za okresy od czerwca 2008r. do lipca 2008r. i od września 2008r. do grudnia 2008r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości. Odnosząc stan prawny do ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organ stwierdził, że podatek wykazany w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o., nie stanowi elementu, który Spółka B. obowiązana jest wykazać w deklaracji podatkowej i rozliczyć stosownie do art. 99 ustawy o VAT. Tym samym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] oraz nr [...] wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli odwołującej. Skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż usług opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to u nabywcy nie istnieje podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Zdaniem organu istotnym dla sprawy jest wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [...], II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2013r., sygn. akt [...], którym uznano za winną [...], oskarżoną o to, że "będąc Prezesem zarządu Spółki B. (...), w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT - 7 w okresie od [...] lipca 2008r. do [...] stycznia 2009r. za miesiące od czerwca 2008r. do grudnia 2008r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] przez Spółkę z o.o. B. (...), czym spowodowała określony na podstawie decyzji organu podatkowego bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie w deklaracjach zawyżone kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w czerwcu w kwocie [...] zł, w lipcu w kwocie [...] zł, w sierpniu w kwocie [...] zł, we wrześniu w kwocie [...] zł, w październiku w kwocie[...] zł, w listopadzie w kwocie [...] zł i w grudniu w kwocie [...] zł oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2008r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w lipcu w kwocie [...] zł i w listopadzie w kwocie [...] zł, należnych od B. Sp. z o.o. (...) w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w okresie od [...] czerwca 2008r. do [...] grudnia 2008r., nie przechowywaniu ksiąg podatkowych i nierzetelnym wystawieniem w tym okresie 23 faktur VAT na łączną wartość [...] zł przez Spółkę z o.o. B. (...) dla A., Sp. z o.o. ul. [...], [...], dokumentujące czynności, których faktycznie nie dokonano, a z których w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) Spółka z o.o. B. jest zobowiązana dokonać zapłaty podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks i z art. 60 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks". Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu [...] grudnia 2013r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dokonane ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji w zakresie sprzedaży A. Sp. z o.o. usług budowlanych przez B. Sp. z o.o. nie budzą wątpliwości, co potwierdzają zeznania [...] włączone do akt niniejszego postępowania z postępowań toczących się u kontrahenta podatnika, tj. B. Sp. z o.o., zeznania świadków złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. Sp. z o.o., oraz samej strony, jak również pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie kontrolne nr [...] zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzone było w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2008r. do [...] grudnia 2008r. Tym samym zarzut strony, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2007r. uznać należy w całości za bezzasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 193 § 1 - 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że A. Sp. z o.o. na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT prowadziła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym rejestry dla celów ewidencji podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że w rejestrach zakupów A. Sp. z o.o. zaewidencjonowała 23 faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o. wykazane na stronach: 2 i 3 niniejszej decyzji. Wszystkie te faktury są fakturami tzw. "pustymi", a więc takimi, które są prawnie bezskuteczne, świadomie nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich stronami. Prowadzone przez A. Sp. z o.o. rejestry zakupów VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. nie spełniają wymogów stawianych rzetelnym księgom podatkowym, bowiem zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na zeznania [...], w których przyznała, że osobiście wystawiła wszystkie zakwestionowane faktury na rzecz A. Sp. z o.o., są one fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto opisała mechanizm ich wystawiania oraz rozliczeń finansowych z A. Sp. z o.o. Również ustalenia postępowań kontrolnych prowadzonych w Spółce B. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za okresy od czerwca do grudnia 2008r. jednoznacznie wskazują na fikcyjność transakcji wynikających z wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur, a w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla Spółki B. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z 23 faktur sprzedaży VAT dla A. Sp. z o.o. Na uwzględnienie zasługuje fakt, że B. Sp. z o.o. nie odwołała się od powyższych ustaleń, tym samym decyzje wydane w wyżej wskazanym zakresie zostały zaakceptowane przez ten podmiot i stały się prawomocne. Kolejnym dowodem potwierdzającym wystawianie przez [...] "pustych" faktur jest wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [...], II Wydział Karny, z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...], którym uznano za winną [...] m.in. wystawienia 23 faktur VAT dla A. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, co stanowi występek z art. 62 § 2 kks, a [...] została skazana na karę grzywny. Również analiza zeznań złożonych przez świadków: [...], [...], [...] i [...] nie potwierdziła, aby faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dokumentowały wykazane na nich usługi budowlane. Zatem, twierdzenia strony, że prawidłowo ewidencjonowała wszystkie zakupy VAT, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy nie znajdują potwierdzenia w tym materiale. W ocenie organu, zasadnie nie uznano prowadzonej przez Spółkę A. ewidencji zakupów VAT za okresy od czerwca do lipca 2008r. i od września do grudnia 2008r. za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. W niniejszej sprawie nie dopatrzono się również naruszenia art. 193 § 6 O.p., zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wystarczająco świadczą o tym, że B. Spółka z o.o. nie wykonała robót budowlanych na rzecz odwołującej. Zatem, przesłuchanie kolejnych wnioskowanych przez stronę świadków, organ I instancji zasadnie uznał jako bezcelowe. W wydanym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiającym uwzględnienia żądań strony w zakresie przesłuchania m.in. [...], [...], [...] i [...], organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał powody, którymi się kierował wydając przedmiotowe postanowienie. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji i wyraził przekonanie, że przesłuchanie ww. świadków nie było konieczne w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec A. Sp. z o.o. Z kolei w zakresie odmowy kolejnego przesłuchania w charakterze świadka [...] organ odwoławczy całkowicie przychylił się do argumentacji zawartej w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014r., w którym odmówił on przeprowadzenia wskazanych dowodów. Ponadto, w treści uzasadnienia odwołująca nawiązała do braku przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego [...] - Członka Zarządu A. Sp. z o.o., który również podpisał umowę na wykonywanie robót przez B. Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. Organ zauważył, że stosowny wniosek nie został złożony przez stronę w organie I instancji. Organy podatkowe nie kwestionują faktu sporządzenia i podpisania przedmiotowej umowy na wykonywanie robót budowlanych przez strony tej umowy, jak również nie kwestionują faktu złożenia podpisu na niej przez [...]. Jednak, przedmiotowa umowa nie wpływa na rzeczywiste wykonanie lub niewykonanie prac zleconych Spółce B. Organy podatkowe I i II instancji kwestionują faktyczne wykonanie usług budowlanych w 2008r. przez B. Sp. z o.o., a nie sporządzanie dokumentacji pozorującej rzekomą współpracę pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. Na podstawie zebranych dowodów organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że Spółka B. nie świadczyła usług budowlanych dla A. Sp. z o.o. Organ I instancji nie zakwestionował samego wykonania robót budowlanych, a wręcz przyjął, że roboty te zostały faktycznie wykonane, jednak nie przez B. Sp. z o.o. Natomiast uznano, że przedłożone przez stronę umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru wykonanych robót, protokoły odbioru końcowego robót oraz dokumenty związane z dokonaniem wypłat wynagrodzenia - zostały wytworzone w celu upozorowania legalności i rzetelności działań Spółki A., w celu uzyskania przez odwołującą korzyści podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, bezspornie ustalono, że B. Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2008r. nie była podwykonawcą robót budowlanych na rzecz A. Sp. z o.o. Natomiast w kwestii innego podwykonawcy, tj. firmy [...] ze [...], organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wykonanych przez tę firmę robót budowlanych i faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Zatem, odniesienie się do zasad obowiązujących w zakresie wykonywania robót w systemie podwykonastwa jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Tym samym, powyższy zarzut jest całkowicie bezpodstawny. Odnośnie uznania jako dowody w sprawie decyzji wydanych dla B. Sp. z o.o., z dnia [...] lipca 2013r. (w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do października 2008r.) oraz (w zakresie podatku VAT za okresy czerwca do lipca i od listopada do grudnia 2008r.), jak również decyzji wydanych dla A. Sp. z o.o.: z dnia [...] kwietnia 2012r. (w zakresie podatku VAT za 2007r.) oraz z dnia [...] września 2012r. (utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) oraz powołanie się na przytoczone w tych decyzjach (dot. [...] Sp. z o.o.) zeznania świadka [...] - organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe dowody spełniają warunek zawarty w art. 180 O.p. i stanowią prawdziwe źródło informacji pozyskanych zgodnie z prawem. Nadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. oraz na dzień wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014r. wszystkie ww. decyzje funkcjonowały w obiegu prawnym. O pozyskaniu tych materiałów dowodowych i włączeniu ich do akt niniejszej sprawy, strona została powiadomiona postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r. oraz z dnia [...] września 2013r. Odnosząc się do złożonych przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014r. oświadczeń [...] i [...] potwierdzających wykonywanie pracy na rzecz B. Sp. z o.o. w końcu 2007r. organ odwoławczy zauważył, że dotyczą one prac rzekomo wykonywanych przez B. Sp. z o.o. w 2007r. i nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. W skardze z dnia [...] września 2014 r. skarżąca zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( DZ. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.: a) art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, b) art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało wpływ na wynik postępowania, c) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które przemawiają na niekorzyść Spółki, e) art. 193 § 1 O.p., art. 193 § 2 O.p. oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 2) prawa materialnego a) art 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj., że dla pozbawienia Spółki prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktury, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie jest ich w stanie dostarczyć, nie zatrudnia pracowników, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, Skarżąca odniosła się do przepisów prawa materialnego, w szczególności do przepisów art. 167, 168 lit a) oraz art. 178 lit. a) oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca zauważa, że w zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowani) przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skarżąca zauważa, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Skarżąca podkreśla, że orzeczenia w powyższej kwestii dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, a głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny. Dalej Skarżąca odnosi się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości : - z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, - z dnia 21 lutego 2006 w sprawie C-255/02 Halifax, - z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11: Mahagebenkft oraz Peter David, - z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth. Uwzględniając powyższe wyroki TSUE - Skarżąca zauważa, że w przypadku gdy organ podatkowy ustali, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami - podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Skarżąca wskazuje, że w takiej sytuacji podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników lub wykonał daną transakcję. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie miało miejsce tylko na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych ze źródeł osobowych, czyli dowodów pośrednich podczas gdy: - nie uwzględniono dowodów bezpośrednich, - nie udowodniono Skarżącej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje ze Spółką B. są niezgodne z prawem, - A. Sp. z o.o. nie była zobowiązana "do sprawdzenia czy kontrahent wywiązał się z obowiązku złożenia stosownych deklaracji i zapłaty podatku, czy dysponował materiałami, narzędziami, pracownikami, dokumentami, w sytuacji wystąpienia materialnych i formalnych podstaw prawa do odliczenia, a Spółka nie miała przesłanek do podejrzenia, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstw karnych lub skarbowych", - A. Sp. z o.o. przedłożyła dowody świadczące o wykonywaniu usług przez B. Sp. z o.o., - ocena zgromadzonego materiału dowodowego została oparta faktycznie na jedynym dowodzie czyli zeznaniach [...] - Prezesa B. Sp. z o.o. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Pismami procesowymi z dnia [...] października 2015 r. oraz [...] listopada 2015 r. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów procesowych oraz pogłębiła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym dotyczy ustalenia czy A. Spółka z o.o. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku j naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej przepisu tej ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. m. in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis 5 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą bądź zrealizowanej w innym zakresie, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości. Zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 20006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W myśl natomiast art. 220 pkt 1 cyt. Dyrektywy - każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarzuca organom niewykazanie obiektywnych przesłanek, że podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe a otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż usług budowlanych przez B. Sp. z o.o. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą i wskazano (punkty 53 i 54 wyroku TSUE), że na tle rozpatrywanych spraw aktualne jest jego stanowisko, iż tylko gdy podmiot gospodarczy podejmuje wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy mieć na uwadze, że Trybunał we wskazanym wyroku nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nadto wskazano również, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m. in., że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, Trybunał stwierdził m.in., że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych działań handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał zajmował się sprawą podatnika, który nabywał usługi od nierzetelnego kontrahenta i odliczał kwoty podatku od towarów i usług wykazane na fakturach. Kontrahent wykonywał prace budowlane, jednak od dłuższego czasu nie płacił podatków, nie zgłosił do opodatkowania również osób przez siebie zatrudnionych. W związku z tymi nieprawidłowościami zostało mu cofnięte prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał jednak, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatnikowi na tej podstawie, że wystawca faktury nie ma już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie wymagane prawem informacje. Trybunał uznał też, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od towarów i usług. Podatku nie mogą odliczyć jedynie nabywcy świadomi nadużyć. Przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że w przypadku transakcji niemających innego celu niż uzyskanie korzyści podatkowej można kwestionować prawo do odliczenia, ale wtedy, gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Oznacza to, że z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja miała miejsce, a ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości. W ocenie Sądu przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o.o. w okresie od czerwca do lipca i od września do grudnia 2008r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Zasadnie do akt sprawy organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2013r. włączył: - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanej dla B. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] określającej m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień i październik 2008r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tom I, karta nr 130 akt adm.), - wyciąg z decyzji wydanej dla B. Spółka z o.o. z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] określającej m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty za czerwiec, lipiec i grudzień 2008r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tom I, karty nr 177-178 akt adm.), - protokoły przesłuchań w miejscu zamieszkania Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. [...] w charakterze strony (w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego w B. Sp. z o.o.) z dnia [...] stycznia 2013r. i [...] marca 2013r. (tom I, karty nr 119-122 i 133-135 akt adm.). Prawidłowo organy oceniły zeznania [...], z których bezspornie wynika, że miała ona świadomość w uczestniczeniu w procederze wyłudzania podatku VAT na podstawie "pustych" faktur (a więc nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawianych przez B. Sp. z o.o. W Sądu szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania [...], jak również próba uwiarygodnienia współpracy z B. Sp. z o.o. na dokumencie "Kosztorys na roboty dodatkowe Przenośnika Z11-2" oraz zeznanie [...] dotyczące przedmiotowego dokumentu oraz fakt, że [...] nie uczestniczyła w odbiorze robót ewidentnie świadczą o tym, że A. była świadoma tego, że B. Sp. z o.o. nie wykona robót budowlanych na jej rzecz. Powyższe zostało wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w sposób prawidłowy ocenione. Ponadto w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (w kontekście wszystkich zebranych dowodów) odniósł się do świadomości skarżącej na stronie 42 zaskarżonej decyzji, uwzględniając przede wszystkim odpowiedź świadka - [...] na pytanie zadane przez [...] w przesłuchaniu w dniu [...] listopada 2013r. (tom II, karty nr 281-284 akt adm.). Natomiast nie może świadczyć o nieświadomości skarżącej fakt, że skarżąca zebrała dokumenty potwierdzające legalną działalność B. Sp. z o.o., tj. wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzje o nadaniu numeru NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT, tym bardziej, że Spółka ta była firmą legalnie działającą na rynku (lecz w branży innej niż budowlana). O tym, że skarżąca była świadoma, że B. Sp. z o.o. nie wykona usług budowlanych zadecydowały inne dowody i stwierdzone okoliczności rzekomej współpracy. Zatem, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej jest całkowicie niezasadny. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 120 O.p., stosownie do którego organy działają na podstawie przepisów prawa. W sprawie zostały bowiem prawidłowo zastosowane przepisy ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 122 i art, 187 § 1 O.p., a tym bardziej, że organy podatkowe wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że A. Sp. z o.o. wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić prawo do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa ustanowiła otwarty katalog środków dowodowych. Jednakże na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony jest wykazanie, że np. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź wykazanie, że jej kontrahent prowadził faktycznie działalność gospodarczą w branży, która była przedmiotem transakcji. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut skarżącej, że rozstrzygnięcie sprawy oparto jedynie na dwóch dowodach, tj. zeznaniach [...] i niewykazaniu świadczonych usług budowlanych w ewidencji księgowej B. Sp. z o.o. Bezzasadne jest także twierdzenie, że dowody te nie zostały potwierdzone innym materiałem. Ponadto, skarżąca zauważa, że podstawą rozstrzygnięcia powinny być dowody bezpośrednie - dokumentacja, a nie pośrednie – osobowe. Odpowiadając na powyższe należy mieć na uwadze, że celem przeprowadzonego postępowania było zweryfikowanie czy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w spornych fakturach. W toku podstępowania podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do dokonania czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń w oparciu o konkretne dowody. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dysponowały obszernym materiałem dowodowym. Nie można zaprzeczyć, że zeznania [...] - Prezesa B. Sp. z o.o. są dowodami kluczowymi w niniejszej sprawie - jednak należy mieć na uwadze, że nie jedynymi. Ponadto istotnym dla sprawy jest wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [...], II Wydział Karny z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...] (tom II, karta nr 354 akt adm.), którym uznano za winną [...], oskarżoną o to, że cyt.: "będąc Prezesem zarządu Spółki B. (...), w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT - 7 w okresie od [...] lipca 2008r. do [...] stycznia 2009r. za miesiące od czerwca 2008r. do grudnia 2008r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] przez Spółkę z o.o. B. (...), czym spowodowała określony na podstawie decyzji organu podatkowego bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie w deklaracjach zawyżone kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w czerwcu w kwocie [...] zł, w lipcu w kwocie [...] zł, w sierpniu w kwocie [...] zł, we wrześniu w kwocie [...] zł, w październiku w kwocie [...] zł, w listopadzie w kwocie [...] zł i w grudniu w kwocie [...] zł oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2008r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w lipcu w kwocie [...] zł i w listopadzie w kwocie [...] zł, należnych od B. Sp. z o.o. (...) w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w okresie od [...] czerwca 2008r. do [...] grudnia 2008r., nie przechowywaniu ksiąg podatkowych i nierzetelnym wystawieniem w tym okresie 23 faktur VAT na łączną wartość [...] zł przez Spółkę z o.o. B. (...) dla A., Sp. z o.o. ul. [...], [...], dokumentujące czynności, których faktycznie nie dokonano, a z których w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) Spółka z o.o. B. jest zobowiązana dokonać zapłaty podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks i z art. 60 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks w zw. z art, 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks". Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu [...] grudnia 2013r. Natomiast w świetle zeznań [...], zgromadzonych materiałów dowodowych oraz zeznań pozostałych świadków [...], [...] i [...] - trudno jest uznać tezę skarżącej, że B. Sp. z o.o. wykonała usługi budowlane dla A. Sp. z o.o. przez cyt.: "osoby trzecie" zatrudnione przez B. Sp. z o.o., których nikt nie widział, o których nikt nie słyszał, jak również żaden z wymienionych świadków nie wspomniał o tych osobach w swoich zeznaniach. Należy podkreślić, że skarżąca była obecna przy przesłuchaniu ww. świadków i nie zadawała dodatkowych pytań na tę okoliczność, a więc sama nie brała pod uwagę takiej możliwości. Ponadto, należy mieć na uwadze, że rzekoma współpraca A. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. rozpoczęła się już w 2007r. i trwała jeszcze przez kilka miesięcy 2008r. - zadziwiający jest zatem fakt, że nikt z pracowników skarżącej obecnych na budowach oraz sam [...] przez tak długi czas nie zorientowali się, że przy świadczeniu usług budowlanych nie jest obecny sam kontrahent, lecz pracownicy jakiś nieznanych firm. Tylko świadek [...] nawiązał do rzekomej współpracy firmy [...] ze Spółką B. Jednak zebrany materiał dowodowy dotyczący firmy i osoby [...] nie potwierdził możliwości takiej współpracy, a zeznania [...] uznano jako niewiarygodne. Odpowiadając na kolejne zarzuty w zakresie naruszenia art. 122 O.p. dotyczące zaniechania według skarżącej szeregu czynności, których celem powinno być zgromadzenia dowodów, że Spółka była świadomym uczestnikiem "procederu" wystawiania tzw. "pustych" faktur przez B. i wskazanie, że organy podatkowe same stwierdziły, że [...] była - cyt.: "zdolna do wystawiania "pustych" faktur i faktury te wystawiała" - zauważa się, że skarżąca nie wskazuje jakie to miałyby być czynności i jakie jeszcze dowody winny być zebrane przez organy podatkowe w sprawie. Natomiast zarzut, że [...] naraziła A. Sp. z o.o. na starty finansowe, co stanowiło jej celowe działanie w ramach jej przestępczej działalności - może zastać postawiony w postępowaniu cywilnym a nie w postępowaniu podatkowym. W dalszej części skargi odnośnie zarzutów naruszenia art. 122 i 187 O.p., skarżąca wskazuje, że z treści art. 122 oraz 187 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową według, której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Doktryna, ale także orzecznictwo wskazuje, że nietrafne jest odwoływanie się w tym wypadku do art. 6 ustawy Kodeks cywilny. Przepis ten głoszący, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa wyłącznie na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, odnosi się bowiem, zgodnie z art. 1 KC, do stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. Powyższy zarzut we wskazanym zakresie jest niezrozumiały, bowiem w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do przepisów Kodeksu cywilnego, w związku z czym zarzut ten należy uznać jako bezpodstawny. W zakresie naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie naruszenia art. 191 O.p., wyjaśnienia wymaga kwestia, że ustawa ta nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zakładając jedynie, że odbywa się ona w ramach swobodnej ich oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego to wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki. Zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, a także na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów. Organy obu instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę dokonały wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Natomiast uzasadnienie decyzji przedstawia logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu okoliczności, dokonano w nim oceny zeznań wszystkich przesłuchanych świadków oraz strony, poddano analizie obszerny materiał dowodowy zebrany odnośnie rzekomego kontrahenta skarżącej, tj. B. Sp. z o.o. oraz podmiotu [...] Sp. z o.o. S.K.A., nawiązano korespondencję z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], w [...] i [...], pozyskano informację z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącą [...], dokonano analizy materiałów mających świadczyć o wykonaniu usług budowlanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. (umowy na roboty i aneksy, protokoły odbioru wykonanych robót, dowody wpłat, kosztorysy, zlecenia), pozyskano wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [...] dotyczący [...]. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 191 O.p. powiązane z równoczesnym naruszeniem art. 180 i art. 181 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w postępowaniu kontrolnym świadków mających potwierdzić fakt wykonywania usług przez B. Sp. z o.o. Odmowa ta dotyczyła przesłuchania świadków: [...], [...], [...] i [...]. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, w pełni podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej. Skarżąca kontynuując zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 O.p., zauważa, że nie odniesiono się do braku w ewidencji księgowej Spółki B. kosztów związanych z zakupem "materiałów, narzędzi, paliwa, kosztów robocizny w sytuacji, w której nie określa się jakie narzędzia, materiały czy też ilość niezbędnych pracowników były niezbędne do świadczenia usług". W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, że w Spółce B. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2007r. oraz za okresy od sierpnia do października 2008r. (postępowanie kontrolne nr [...]) oraz za miesiące: czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008r. (postępowanie kontrolne nr [...]). Postępowania kontrolne przeprowadzone w B. dotyczące roku 2008 zakończyły się decyzjami ostatecznymi organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. (tom I, karty nr 130 i 177-178). Aby móc określić prawidłowo kwoty podatku od towarów i usług należnego i naliczonego wynikające z dokumentacji księgowej Spółki B. - kwestia kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej była poddana kontroli i ocenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W decyzjach powyższych organ kontroli skarbowej określił B. Sp. z o.o. podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z 23 faktur sprzedaży wystawionych w 2008r. przez tę Spółkę na rzecz A. Sp. z o.o. oraz ustalono, że B. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w [...] za okres od czerwca 2008r. do grudnia 2008r. nie deklarowała podatku należnego z żadnej z faktur wystawionych za ten okres dla A. Sp. z o.o. Zatem powyższy zarzut jest bezzasadny. Nielogiczne jest bowiem dowodzenie ponoszenia ww. kosztów czy szacowania ilości pracowników niezbędnych do wykonania usług budowlanych w sytuacji, gdy B. Sp. z o.o. takich kosztów nie ponosiła, ponieważ nie wykonywała usług budowlanych. Natomiast niewątpliwym jest, że B. Sp. z o.o. oraz [...] - Prezes tej Spółki poniosły konsekwencje podatkowe oraz karne w wyniku nieuczciwie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem niezasadne jest naruszenie art. 191 O.p. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że rzekoma współpraca z B. Sp. z o.o. miała miejsce również w 2007r. i została poddana ocenie w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] kwietnia 2012r. określająca A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007r. Postępowanie odwoławcze od ww. decyzji zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] września 2012r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd wyrokiem z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt 934/12 oddalił skargę A. Sp. z o.o. Strona zaskarżyła ww. wyrok wnosząc skargę kasacyjną z dnia [...] kwietnia 2013r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1242 podtrzymał argumentację zawartą w wyroku WSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt 934/12 i oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, dokonując, bez naruszenia przepisów postępowania, prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.