I SA/Po 1073/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi R.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił uwzględniania zarzutów R. D. (dalej zwanego skarżącym albo zobowiązanym) z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Na wyżej wskazane postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w wyniku którego to rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. uchylił je całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ egzekucyjny nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego okoliczności związanych ze zmianą jego miejsca zamieszkania, a co się z tym wiąże nie zbadał kluczowej dla sprawy kwestii, dotyczącej skuteczności doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia. W związku z powyższym wskazano, by, rozpoznając ponownie sprawę, organ egzekucyjny zebrał oraz ocenił materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy w dacie nadania w placówce pocztowej przesyłki zawierającej zarządzenie zobowiązany mieszkał pod wskazanym adresem i na tej podstawie stwierdził, czy dokument ten został skutecznie doręczony, a co za tym idzie, czy - a jeśli tak, to kiedy upłynął termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia zabezpieczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 9 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie w przedmiocie zarzutów skarżącego wniesionych w sprawie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu postanowienia organ skonstatował, że przedmiotowe zarzuty zostały wniesione przez zobowiązanego z uchybieniem terminu, o którym mowa wart. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w wyniku którego to rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w postanowieniu z dnia 19 lutego 2014 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w stosunku do skarżącego wydana została w dniu 6 grudnia 2013 r. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Podstawę dla wydania tejże decyzji stanowił art. 33 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 155, 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na powyższą decyzję dnia 11 grudnia 2013 r. został skierowany wniosek o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z tego samego dnia. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę. Z uwagi na brak możliwości doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia i zajęć egzekucyjnych w dniu 12.12.2013 r. wysłano je pocztą na wskazany przez zobowiązanego adres tj.: [...], ul. [...]. Mimo awizowania dnia 13.12.2013 r. i 23.12.2013 r. nie udało się doręczyć przesyłki zobowiązanemu i zwrócono ją adresatowi dnia 30.12.2013 r. W dniu 18.12.2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 z dnia 16.12.2013 r. oraz potwierdzenie zameldowania na pobyt czasowy z dnia 10.12.2013 r. określające adres czasowego zameldowania skarżącego w O. ul. [...] do dnia 10.04.2014 r. Dnia 03.01.2014 r. do organu egzekucyjnego zgłosił się skarżący. Po przedstawieniu szczegółów sprawy poprosił o wgląd do akt oraz sporządził kopie części dokumentacji. Na okoliczność dokonanych czynności została sporządzona notatka służbowa egzekutora. Organ egzekucyjny zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracownik Urzędu Skarbowego podjął próbę doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia i sporządzonych zajęć zabezpieczających dnia 12.12.2013r. w miejscu zamieszkania skarżącego pod adresem zamieszkania tj.: [...], ul. [...]; oraz w miejscu pracy i miejscu budowy domu zobowiązanego. W tym dniu, w miejscu wskazanym przez zobowiązanego jako adres zamieszkania, tj. [...], ul. [...] egzekutor zastał jego matkę. Oświadczyła ona, że syn wyjechał w sprawach służbowych i nie wie kiedy wróci. Zauważono, że przy próbie doręczenia ww. dokumentów organ egzekucyjny otrzymałby od matki zobowiązanego sygnał, że jego adres zamieszkania i zameldowania uległ zmianie, co nie miało jednak miejsca. Zatem w tym czasie skarżący zamieszkiwał pod adresem [...], ul. [...]. W dniu 3 stycznia 2014 roku zobowiązany stawił się do urzędu na skutek pozostawionego w miejscu jego zamieszkania adresu. Na podstawie twierdzenia matki zobowiązanego przyjęto, że w dacie wysłania przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia faktycznie mieszkał on pod adresem [...], ul. [...]. Zarządzenie zabezpieczenia wysłano pocztą na wskazany przez zobowiązanego adres tj.: [...], ul. [...]. Mimo awizowania przesyłek w dniach 13.12.2013 r. i 23.12.2013 r. nie udało się ich doręczyć i zwrócono je do Urzędu Skarbowego w K. dnia 30.12.2013 r. Z powyższego wynika, że poczta podjęła próbę doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia przed zawiadomieniem przez stronę organu podatkowego o zmianie adresu (data wpływu 18.12.2013) i pozostawiła przesyłkę w swojej placówce. Termin doręczenia zastępczego przypada więc na dzień 28.12.2013r. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje w terminie 7 dni od otrzymania zarządzenia zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę termin na złożenie zarzutów można stwierdzić, iż minął on z dniem 07.01.2014r. Złożenie zarzutu przez zobowiązanego dnia 08.01.2014r. nastąpiło więc po dopuszczalnym terminie. Pomimo uchybienia terminu zobowiązany nie złożył wniosku o jego przywrócenie. W ocenie organu I instancji, posłużenie się przez stronę ex post dokumentem potwierdzającym jej zameldowanie w innym miejscu - w kontekście próby doręczenia przed zawiadomieniem organu o zmianie adresu - nie znosi obowiązku wynikającego z art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa. Od 3 grudnia 2013r. toczyło się bowiem wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadzone przez organ podatkowy, co obligowało zobowiązanego do zawiadomienia o zmianie adresu. Zwlekając z dopełnieniem tego obowiązku skarżący działał na swoją niekorzyść. Skarżący wypełnił zgłoszenie ZAP-3 w dniu 16.12.2013 r. i zgłosił zmianę adresu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 18.12.2013r. należy zatem przyjąć, że w tym dniu organ zabezpieczający posiadał wiedzę na temat aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego. Zatem próby doręczenia zajęć zabezpieczających wraz z zarządzeniem zabezpieczenia przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 12.12.2013r. i następnie nadanie ich w tym samym dniu w Urzędzie Pocztowym, które następnie zostały awizowane w dniu 13.12.2013r. wskazują na prowadzenie tych czynności zanim zobowiązany poinformował o zmianie swojego adresu. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył na nie zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji stoi w sprzeczności z obowiązującym prawem, co więcej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartych w postanowieniu z dnia 16 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydanym w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Jednym z warunków skutecznego skorzystania przez zobowiązanego z powyższego prawa jest zachowanie przy czynności wniesienia zarzutów ustawowego terminu wskazanego w przytoczonym przepisie. W celu dokonania oceny dochowania przez zobowiązanego rzeczonego terminu konieczne jest natomiast ustalenie, czy, a jeśli tak, to kiedy, doręczono stronie zarządzenie zabezpieczenia. W kontekście powyższego, organ odwoławczy wskazał, że od dnia 3 grudnia 2013r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008r. W dniu 11 grudnia 2013r. wydano zarządzenie zabezpieczenia nr [...], zaś w dniu 12 grudnia 2013r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu zarządzenia do wykonania. W tym samym dniu (tj. 12 grudnia 2013r.), po uprzednich, nieskutecznych próbach doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia przez pracowników Urzędu, rzeczony dokument nadano w Urzędzie Pocztowym, wskazując adres odbiorcy: [...], ul. [...]. Wobec niemożności doręczenia pisma, przesyłkę awizowano w dniu 13 grudnia 2013r. oraz w dniu 23 grudnia 2013r., a następnie, z uwagi na niepodjęcie w terminie, w dniu 28 grudnia 2013r. zwrócono ją nadawcy. Zgodnie z art. 44 § 4 kpa, w/w zarządzenie zabezpieczenia zostało więc doręczone z upływem 14-dniowego okresu jego przechowywania przez Urząd Pocztowy, tj. w dniu 27 grudnia 2013r. Wiedzę o zmianie adresu zamieszkania podatnika organ pierwszej instancji powziął, w dniu 18 grudnia 2013r., a zatem już po dacie podjęcia przez Pocztę próby doręczenia przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Powyższe przesądza w ocenie organu odwoławczego o skuteczności doręczenia dokumentu z upływem 27 grudnia 2013r. Zaznaczono również, że w interesie skarżącego leżało bezzwłoczne poinformowanie organu o zmianie adresu zamieszkania w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wywiązał się z tego obowiązku dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r., podczas gdy - jak twierdzi - zmiana miejsca zamieszkania na adres w O., ul. [...], nastąpiła 9 dni wcześniej. W tej sytuacji winna była liczyć się z tym, że wszelka korespondencja wysłana do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przed tą datą, zostanie skierowana na dotychczasowy, znany organowi adres zamieszkania w K., ul. [...]. W konsekwencji, stwierdzono, iż prawidłowe jest zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, iż zarzuty skarżącego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zostały wniesione z uchybieniem terminu. Siedmiodniowy termin, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., upłynął bowiem z dniem 3 stycznia 2014r. Zarzuty zaś złożono w Urzędzie w dniu 8 stycznia 2014r. Co prawda w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny nieprawidłowo przyjął, iż zarządzenie zabezpieczenia doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2013r., a termin do wniesienia przedmiotowych zarzutów upłynął z dniem 7 stycznia 2014r. Błąd ów pozostaje jednak bez wpływu na trafność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Wyżej wymienione ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2014 r. stanowi przedmiot skargi zobowiązanego kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wnosi się o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ewentualnie zaś skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się rażące naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 7, art. 8, art. 12 k.p.a. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz nie budzący zaufania obywatela do organów administracji publicznej, - art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o egzekucji w administracji poprzez jego niezastosowanie, tj. nie doręczenie skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia o zabezpieczeniu w miejscu jego zamieszkania, - art. 41 § 2 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. - poprzez jego zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że w dniu nadania przesyłek przez organ I instancji postępowanie zabezpieczające było już w toku, oraz w uznaniu, że skarżący od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2008 powinien był się liczyć z tym, że każda przesyłka wysłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. będzie adresowana na adres: [...], ul. [...], a także poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca miała obowiązek informowania organ zabezpieczający o zmianie swojego adresu przed 03.01.2014 r., tj. od momentu zapoznania się z zarządzeniem zabezpieczenia, - art. 44 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18.u.p.e.a. - poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do doręczenia zastępczego dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego, - art. 77 k.p.a. - poprzez pominięcie okoliczności powiadomienia przez skarżącego w dniu 10.12.2013 r. pracownika Urzędu Skarbowego w K. o zmianie adresu zamieszkania, a także poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek powiadomienia organu podatkowego za pomocą formularza ZAP-3 o zmianie adresu zamieszkania, - art. 77 k.p.a. - poprzez pominięcie okoliczności niezamieszkiwania przez skarżącego od dnia 09.12.2013 r. pod adresem: [...], ul. [...] i zmiany adresu zamieszkania od w/w dnia, a także poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wszechstronny badania materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, od kiedy skarżący zamieszkiwał pod adresem [...] O., ul. [...], - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 168b u.p.e.a. - poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów, z uwagi na wadliwą ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie zabezpieczające złożone zostały z uchybieniem terminu, - art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a poprzez przyjęcie, iż upłynął termin na złożenie przez skarżącego zarzutów, - art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 42 § 1 k.p.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie możliwe było wydanie w dniu 11.12.2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], w sytuacji, gdy nie doręczona została skarżącemu decyzja o zabezpieczeniu z dnia 06.12.2013 r., - art. 156 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a. - poprzez nie dokonanie stwierdzenia nieważności wydawanych przez organ I instancji orzeczeń oraz poprzez pominięcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, tj. uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest organem właściwym, w sytuacji, gdy organem właściwym do ewentualnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., - art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia czy też przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2008, co spowodowało, że organ w konsekwencji nie umorzył prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego w K. z dnia 18 lipca 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 grudnia 2013 r. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Powyższe wyjaśnienie jest niezbędne z uwagi na zakreślenie zakresu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Kontrola ta bowiem w pierwszej w kolejności obejmuje ustalenie, czy zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Ewentualne potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie spowoduje natomiast brak możliwości kontroli ich zasadności co do istoty. Wniesienie zarzutów z uchybieniem terminu oznacza bowiem, że nie mogą one wywierać skutku właściwego dla tego środka ochrony prawnej zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na uwadze wskazać należy przede wszystkim, że skarżący został prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia zarzutów od zarządzenia zabezpieczenia. Z treści znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że skarżący został pouczony, że w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zarzut. Pouczenie zawiera także wskazanie podstaw zarzutu. Wobec powyższego, zasadniczą kwestią, dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jest ocena prawidłowości ustaleń organów obu instancji dotyczących uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie spornego zarządzenia nastąpiło w trybie zastępczym w dniu 27 grudnia 2013 r., wobec czego termin do wniesienia zarzutów upływał w dniu 3 stycznia 2014 r. Podkreślenia wymaga, że – utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie – organ odwoławczy zaznaczył, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono podatnikowi w dniu 28 grudnia 2013 r., a termin do wniesienia przedmiotowych zarzutów upłynął z dniem 7 stycznia 2014r. Błąd ów, jak stwierdził organ odwoławczy, pozostaje jednak bez wpływu na trafność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W sprawie niesporne jest bowiem, że zarzuty zostały wniesione w dniu 8 stycznia 2014 r. Mając na uwadze zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ustalenia organu w zakresie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów są prawidłowe. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że doręczając zarządzenie zabezpieczenia z dnia 11 grudnia 2013 r. organ adresował korespondencję na aktualny i widniejący w bazie organu podatkowego adres skarżącego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Ponadto na mocy art. 9 ust. 1d tej ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Odnosząc powołane powyżej przepisy do okoliczności poddanej sądowej kontroli sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie kwestionował w toku postępowania prawidłowości adresu, na który zostało adresowane zarządzenie zabezpieczenia, tj. [...], ul. [...]. Skarżący podnosił jednak, że adres ten uległ zmianie przed datą nadania zarządzenia zabezpieczenia, tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r., co winno znaleźć odzwierciedlenie w sposobie doręczania korespondencji przez organ pierwszej instancji. Skarżący wskazał bowiem w skardze, że w dniu 8 grudnia 2013 r. opuścił lokal pod adresem [...], ul. [...], a następnego dnia jego aktywność skoncentrowała się pod nowym adresem: [...] O., ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie zameldowania pod nowym adresem na pobyt czasowy z dnia 10 grudnia 2013 r., o czym – według twierdzeń skarżącego – poinformował on organ w rozmowie telefonicznej. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 wypełnione w dniu 16 grudnia 2013 r. i złożone w organie w dniu 18 grudnia 2013 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącego o błędnym zaadresowaniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 grudnia 2013 r. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić bowiem należy, że zameldowanie się skarżącego w dniu 10 grudnia 2013 r. pod nowym adresem na pobyt czasowy nie ma wpływu prawidłowość doręczenia korespondencji pod dotychczasowym adresem. Po pierwsze, sam fakt zameldowania się pobyt czasowy nie jest równoznaczny ze zmianą adresu korespondencyjnego. Po drugie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący w jakiejkolwiek formie powiadomił o tej okoliczności organ podatkowy. W aktach sprawy nie znajduje się jakakolwiek informacja o rzekomej rozmowie telefonicznej, w trakcie której skarżący miał poinformować organ o zmianie adresu. Przyjąć zatem należy, że organ nie powziął informacji o zmianie adresu skarżącego przed wysyłką zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto, trafnie wskazał organ podatkowy, że zmiana adresu do korespondencji winna nastąpić, co do zasady, na przeznaczonym do tego celu formularzu urzędowym ZAP-3, co – należy zaznaczyć na marginesie – skarżący uczynił, składając formularz w organie w dniu 18 grudnia 2013 r. Okoliczność ta jednak również nie może wpływać na negatywną ocenę prawidłowości doręczenia dokonanego przez organ w poddanej sądowej kontroli sprawie. Niesporne jest bowiem, że organ nadał zarządzenie zabezpieczenia w dniu 12 grudnia 2013 r., natomiast zgłoszenie zmiany adresu nastąpiło dopiero po tej dacie - w dniu 18 grudnia 2013 r. W tym kontekście należy przytoczyć tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. NSA stwierdził w uzasadnieniu tego orzeczenia, że "zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu." Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, że skarżący skutecznie powiadomił organ o zmianie adresu przed nadaniem korespondencji, tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r. Tym samym adres, na który organ kierował korespondencję był adresem prawidłowym (czego skarżący zasadniczo nie kwestionował) i nie został skutecznie zmieniony. Dokonana przez skarżącego zamiana adresu została skutecznie dokonana na mocy zgłoszenia ZAP-3 z dniem 18 grudnia 2013 r., a więc już po nadaniu zarządzenia zabezpieczenia, które miało miejsce w dniu 12 grudnia 2013 r. W konwencji powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że doręczenie w trybie zastępczym nastąpiło, zgodnie z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) w dniu 27 grudnia 2013 r. Termin na wniesienie zarzutów upłynął zatem w dniu 3 stycznia 2014 r. Tym samym, po wniesieniu zarzutów przez skarżącego w dniu 8 stycznia 2014 r., prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające z powodu uchybienia terminu do ich wniesienia. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów wyklucza natomiast możliwość odniesienia się co do istoty do zasadności przedstawionej przez skarżącego argumentacji. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 7, art. 8, art. 12 kpa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz nie budzący zaufania obywatela do organów administracji publicznej. Odnosząc się do tego zarzutu należy przyznać, że postępowanie w poddanej sądowej kontroli sprawie trwało długo, na co wpływ miało w szczególności dwukrotne uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zaznaczyć także należy, że organ odwoławczy (co przyznał w zaskarżonym postanowieniu) dokonywał w toku postępowania błędnej oceny stosowanych w sprawie przepisów, czego konsekwencją było formułowanie błędnych wytycznych dla organu pieszej instancji. Dostrzegając błędny popełniane w toku postępowania, należy jednak stwierdzić, że doprowadziło ono do prawidłowego rozstrzygnięcia. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., będące przedmiotem skargi, nie narusza obowiązujących przepisów prawa procesowego, a tym samym przyczynia się do realizacji zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów administracji publicznej. Zaufanie może być bowiem wynikiem wyłącznie prawidłowych rozstrzygnięć organów administracji publicznej, a z takim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie doręczenie skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia o zabezpieczeniu w miejscu jego zamieszkania. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest decyzja o zabezpieczeniu oraz sposób jej doręczenia. Z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutu argumentacja skarżącego w tym zakresie nie może być przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu. Z przyczyn wskazanych powyżej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący wadliwego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Na aprobatę zasługują ustalenia organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, z których wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 § 4 kpa. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 41 § 2 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że w dniu nadania przesyłek przez organ I instancji postępowanie zabezpieczające było już w toku, oraz w uznaniu, że skarżący od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2008 powinien był się liczyć z tym, że każda przesyłka wysłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. będzie adresowana na adres: [...], ul. [...], a także poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca miała obowiązek informowania organ zabezpieczający o zmianie swojego adresu przed 03.01.2014 r., tj. od momentu zapoznania się z zarządzeniem zabezpieczenia. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5, w tym na druku ZAP-3. Podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do podatników, wobec których nie toczy się żadne postępowanie. W toku postępowania podatkowego obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu wynika z art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), natomiast w toku postępowania egzekucyjnego źródłem tego obowiązku jest przepis art. 41 § 1 kpa. Podkreślić wobec tego należy, że niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie, czy nie to na podatniku ciąży obowiązek dbałości powiadomienia organu o aktualnym adresie. Raz jeszcze wobec tego należy przypomnieć, że w sprawie niesporne jest skarżący zadeklarował na potrzeby podatkowe adres [...], ul. [...]. Natomiast z akt sprawy nie wynika, był on skutecznie zmieniony przed dniem nadania zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto podkreślenia wymaga, że analizowane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania przy każdorazowym doręczeniu korespondencji podatnikowi, czy zgłoszony przez niego adres jest wciąż aktualny. Tym samym nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenia skarżącego, że nie miał on obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu, gdyż nie toczyło się wobec niego postępowanie zabezpieczające. W konsekwencji nie można skutecznie zarzucać organowi, że dokonał doręczenia na prawidłowy adres, który został zmieniony przez skarżącego już po wysłaniu korespondencji. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 44 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18.u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do doręczenia zastępczego dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego. Zasadnie w zaskarżonym postanowieniu ustalił organ odwoławczy, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Na uwzględnienie nie zasługuje nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 77 k.p.a., poprzez pominięcie okoliczności powiadomienia przez skarżącego w dniu 10 grudnia 2013 r. pracownika Urzędu Skarbowego w K. o zmianie adresu zamieszkania, a także poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek powiadomienia organu podatkowego za pomocą formularza ZAP-3 o zmianie adresu zamieszkania. Odnosząc się tego zarzutu stwierdzić należy, że poza twierdzeniami skarżącego, w aktach sprawy nie znajduje jakikolwiek dowód, który potwierdzałby fakt powiadomienia organu o zmianie adresu w dniu 10 grudnia 2013 r. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by przed dniem dokonania wysyłki zarządzenia zabezpieczenia skarżący w jakiejkolwiek formie powiadomił organ o zmianie adresu. Tym samym nawet uznanie, że zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania może nastąpić w dowolnej formie, a nie wyłącznie na formularzu ZAP-3, nie może wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Poza sporem jest natomiast fakt, że skarżący złożył formularz ZAP-3 dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. Nie jest zasadny zarzut również zarzut dotyczący naruszenia art. 77 k.p.a., poprzez pominięcie okoliczności niezamieszkiwania przez skarżącego od dnia 09.12.2013 r. pod adresem: [...], ul. [...] i zmiany adresu zamieszkania od w/w dnia, a także poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wszechstronny badania materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, od kiedy skarżący zamieszkiwał pod adresem O., ul. [...]. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślenia wymaga, że zmiana miejsca zamieszkania przez skarżącego miałaby wpływ na prawidłowość doręczenia wyłącznie, gdyby organ został o tym fakcie powiadomiony przed dniem dokonania wysyłki. Jak wskazano powyżej z akt sprawy nie wynika, by skarżący dokonał takiego powiadomienia przed dniem 12 grudnia 2013 r. W zaskarżonym postanowieniu organ przyznał, że we wcześniejszym postanowieniu dokonał błędnej oceny prawnej zobowiązując organ pierwszej instancji do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu zasługuje na aprobatę, gdyż raz jeszcze należy powtórzyć, że na organach nie ciąży obowiązek badania faktycznego miejsca zamieszkania podatnika, do którego kierowana jest korespondencja. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 168b u.p.e.a., poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów, z uwagi na wadliwą ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie zabezpieczające złożone zostały z uchybieniem terminu. Jak wskazano powyżej trefnie ustaliły organy obu instancji, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu, a zatem nie mogły podlegać rozpoznaniu co do istoty. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a poprzez przyjęcie, iż upłynął termin na złożenie przez skarżącego zarzutów. Jak trafnie ustalił organ odwoławczy termin do wniesienia zarzutów upłynął z dniem 3 stycznia 2014 r. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 42 § 1 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie możliwe było wydanie w dniu 11 grudnia 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], w sytuacji, gdy nie doręczona została skarżącemu decyzja o zabezpieczeniu z dnia 06.12.2013 r.. Zarzut ten nie może zostać rozpoznany co do istoty, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia czy też przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2008, co spowodowało, że organ w konsekwencji nie umorzył prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje brakiem możliwości rozpoznania co do istoty także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 156 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a., poprzez nie dokonanie stwierdzenia nieważności wydawanych przez organ I instancji orzeczeń oraz poprzez pominięcie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, tj. uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest organem właściwym, w sytuacji, gdy organem właściwym do ewentualnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Konkludując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie naruszają obowiązujących przepisów. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.