I SA/Po 1073/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] września 2015 r. znak [...] na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1, oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), - § 20 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił "F(1)" Sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka była właścicielem nieruchomości położonej w M(1), którą wydzierżawiała innym podmiotom na cele działalności gospodarczej. W skład nieruchomości wchodziła działka o obszarze 8 ha, natomiast hala oraz pomieszczenia obejmowały powierzchnię 3.600 m2. Za okres od stycznia do grudnia 2010 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym P.-[...] deklaracje VAT-7. W trakcie postępowania kontrolnego spółka poinformowała, że nie posiada dokumentacji w zakresie VAT za 2010 r., ponieważ została skradziona w 23 października 2013 r. i złożyła kserokopię wydanego przez Komisariat Policji w M(2)postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Spółka zobowiązała się do odtworzenia i dostarczenia dokumentacji do 15 marca 2015 r. Sukcesywnie niektóre odtworzone dokumenty spółka przedkładała organowi kontroli skarbowej. Stosownie do § 20 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jej wystawienia. Szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawców faktur. Podatnik musi niezwłocznie, samodzielnie uzyskać ich duplikaty od kontrahentów. Jednakże w zakresie podatku naliczonego, spółka nie przedłożyła do kontroli 20 faktur VAT zakupu na łączną wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, ujętych w rejestrach zakupów. Nieprzedłożenie powyższych faktur zakupu spowodowało na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego . Na podstawie dowodów źródłowych zakupu oraz rejestrów zakupu ustalił, że spółka za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. ujęła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie faktur VAT, wystawionych przez "F(2)" Sp. z o.o. w M(3), dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi na zakwestionowanych fakturach. Jednakże podatek wynikający z dowodów źródłowych został przez spółkę w całości odliczony od podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(3) decyzją [...] grudnia 2013 r. Nr [...], po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, określił spółce "F(2)" między innymi, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (świadczenia na rzecz spółki "F(1)" usług sprzątania, usług układania kostki brukowej, malowania hal i pomieszczeń biurowych, odśnieżania dachów, cięcia trawy, naprawy bram wjazdowych i drogi dojazdowej, izolacji zbiornika do wody popłuczynowej, układania rur kanalizacyjnych i sieci deszczowej, ocieplania hali, uszczelnienia dachu i wymiany rynny). Ujęcie przez spółkę "F(1)" w rejestrach zakupów nieudokumentowanych oryginałami faktur VAT, bądź ich duplikatami, transakcji udokumentowanych tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez "F(2)" Sp. z o.o., spowodowało na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., uznanie rejestrów zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzona w powyższym zakresie nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarzała konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. bowiem pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne niekwestionowane dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości. W odwołaniu "F(1)" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p., - art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., - art. 210 § 1 i 4 w zw. art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p., - art. 193 i art. 194 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p., Spółka w odwołaniu zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin terenu, na którym miały być prowadzone prace przez spółkę "F(2)". Wraz z odwołaniem przekazała organowi odwoławczemu duplikat faktury VAT z 26 marca 2010 r. nr [...] wystawionej przez "F(3)" s.c. A. A., B. B., M(4), o wartości netto [...] zł, i VAT [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z [...] lipca 2017 r. znak sprawy: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej VAT z kwietnia 2010 r. i orzekając w tym zakresie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: Zobowiązanie podatkowe określone kwestionowaną decyzją nie uległo przedawnieniu z upływem odpowiednio 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 24 czerwca 2015r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. W opinii organu odwoławczego faktury wystawione przez spółkę "F(2)" stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(3) z [...] grudnia 2013r. nr [...] stwierdził, że w okresie od 4 czerwca 2009 r. (od dnia nabycia udziałów przez C. C.) do 10 września 2010 r. (do daty wystawienia ostatniej faktury dokumentującej usługi porządkowe) spółka "F(2)" poniosła wydatki na zakup miotły, mopa i wiadra, i to na potrzeby stacji paliw w M(5), nie dokonała natomiast zakupu żadnych narzędzi służących do wykonywania usług porządkowych stwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "F(1)". Ponadto nie zatrudniała żadnego pracownika na stanowisku osoby wykonującej prace porządkowe. W okresie od 4 czerwca 2009 r, do 10 września 2010 r. spółka "F(2)" poniosła wydatki na zakup wideł i szpadla, nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt posiadania sprzętu czy narzędzi, które mogłyby być wykorzystywane do wykonywania usług budowlanych ani umowy najmu urządzeń lub dowodów na wykonanie usług przez podwykonawcę). W okresie wystawiania kwestionowanych faktur z tytułu wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniała żadnego pracownika, który mógłby wykonywać prace budowlane. Organ odwoławczy wziął pod uwagę zeznania prezesa zarządu C. C., który przesłuchany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki "F(2)" stwierdził , że usługi budowlane wykonywał z materiału powierzonego oraz przy pomocy sprzętu będącego własnością inwestora (koparka, ubijarka, rusztowania), do pracy wykorzystywał osoby bezrobotne, oraz pracowników udostępnianych przez inwestora (w tych przypadkach nie ponosił kosztów wynagrodzeń), że nie jest w stanie wskazać nazwisk tak zatrudnionych pracowników, których w okresie objętym kontrolą zatrudniał od około 8 do 10 osób (koszt wynagrodzeń wynosił od około 30% do 40% wartości wykonanej usługi). Organ odwoławczy podkreślił, że jednak na koncie 100 "Kasa" brak operacji potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych związanych z wypłatą wynagrodzeń. Dodatkowo zeznał , że spółka "F(2)" nie poniosła żadnych kosztów związanych z zakupem ubrań roboczych do pracy przy sprzątaniu ze świadczeniem usług budowlanych (poniosła wydatki tylko na ubrania robocze związane z obsługą stacji paliw). Dyrektor w tym zakresie zeznania prezesa zarządu tej spółki ocenił jako niewiarygodne. Podkreślił, że brak w dokumentacji spółki "F(2)" dowodów na poniesienie kosztów związanych z wykonywaniem usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami, jak również dowodów potwierdzających organizacyjne i techniczne możliwości świadczenia przez tę spółkę usług porządkowych i budowlanych. W ocenie Dyrektora dokumenty dostarczone przez spółkę "F(1)" nie stanowią również wiarygodnego dowodu wykonania usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Faktury te opiewają na usługi o łącznej wartości brutto [...] zł. Spółka na potwierdzenie wykonania usług porządkowych i budowlanych, oprócz faktur zakupu, złożyła umowy z "F(2)" i zlecenia dla spółki "F(2)". Ponadto, do części faktur przedłożyła protokoły odbioru prac, jak również dowody wypłaty (KW). W celu wykazania zakupu środków czystości i artykułów gospodarczych wykorzystywanych do prac porządkowych dostarczyła również kserokopie 14 sztuk faktur zakupu. Organ odwoławczy stwierdził, że treść umów, zleceń i protokołów odbioru nie potwierdza rzetelności faktur. Umowy powinny być starannie formułowane dla zabezpieczenia interesów stron, a ich działania wykonawcze starannie dokumentowane. Umowa z 2 listopada 2009 r. dotycząca wykonywania prac porządkowych nie zawiera wyraźnego wskazania, która ze stron umowy jest wykonawcą usług, żadnych ustaleń dotyczących ceny usług, sposobu jej kalkulacji, terminu i sposobu płatności, ponoszenia kosztów środków czystości. Nie określa pomieszczeń objętych umową i ich powierzchni, nie wskazuje powierzchni terenu przeznaczonego do odśnieżania i koszenia trawy. Podobnie w odniesieniu do umów z 16 października 2009 r. i 15 grudnia 2009 r. dotyczących usług budowlanych. Nie określają wyraźnie, która ze stron jest wykonawcą usług, nie opisują dokładnie ilościowo przedmiotu umowy, np. ilości metrów kwadratowych kostki brukowej, wielkości dachu, rynien podlegających remontowi, wielkości hali przeznaczonej do ocieplenia, ilości metrów bieżących rur kanalizacyjnych oraz sieci deszczowej podlegających remontowi. Nie zawierają żadnych regulacji odnośnie ceny usług, sposobu jej kalkulacji, terminu i sposobu płatności, ponoszenia kosztów zakupu materiałów budowlanych zużytych do wykonania usług. Organ odwoławczy ocenił jako ogólnikowe również zlecenia z 6 kwietnia 2010 r. oraz protokoły odbioru . Te nie określają jednoznacznie przedmiotu odbioru, nie zawierają żadnych rozliczeń zużytych materiałów i sprowadzają się w istocie do jednego stwierdzenia np. "Oddaję firmie "F(1)" Sp. z o.o. (...), wykonane częściowo prace, zgodnie z umową z dnia (...)" lub "Oddaję firmie "F(1)" Sp. z o.o. (...), wykonaną pracę w zakresie naprawy dachu, zgodnie z umową z dnia 15.12.2009 r." Dyrektor podkreślił, że spółka "F(1)" przedłożyła dowody zakupu środków czystości o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wynikających z faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez "F(4)" Sp. z o.o., "F(5)" Sp. z o.o. i "F(6)" Sp. z o.o., a także dowody zakupu materiałów budowlanych (folii malarskiej, 20 litrów farby, akcesoriów do malowania) o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wynikających z faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez: "F(7)" Spółka Jawna D. D./E. E., "F(4)" Sp. z o.o. oraz "F(8)" F. F. G. G.. Organ ocenił te dowody jako niewiarygodne. Spółka w celu potwierdzenia wykonania usług porządkowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym sprzątania biur i mycia hali łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, złożyła dowody zakupu środków czystości o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, natomiast w przypadku usług budowlanych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, przedłożyła dowody potwierdzające zakup materiałów budowlanych o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł. Nie dostarczyła natomiast dowodów potwierdzających jej twierdzenia , że nabywała zakład wraz z materiałami ociepleniowymi, i izolacyjnymi, kostką brukową, rurami kanalizacyjnymi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie stanowią również wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu zeznania H. H. i zeznania I. I.. Braku dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości spółki "F(2)" do świadczenia usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami tj. dowodów potwierdzających okoliczność zatrudnienia pracowników oraz dysponowania narzędziami i sprzętem umożliwiającym wykonywanie usług, a także wobec braku dowodów potwierdzających nabycie materiałów zużytych do wykonania usług oraz szczegółowej dokumentacji pozwalającej na określenie zakresu i terminu wykonywanych prac. I tak prezes zarządu H. H. zeznała, że współpracę ze spółką "F(2)" nawiązał jej mąż, zatrudniony w spółce "F(1)" na umowę o pracę. Podpisała umowy z 16 października 2009 r., 2 listopada 2009 r. i 15 grudnia 2009 r., natomiast nie pamięta okoliczności ich podpisania i nie potrafi wyjaśnić czyj podpis ze strony spółki "F(2)" znajduje się na tych umowach. Potwierdziła, że podpisała także wszystkie protokoły odbioru i zlecenia, natomiast nie wie kto podpisywał protokoły i zlecenia ze strony spółki "F(2)". Nadzorem nad pracami i odbiorem zajmował się jej mąż. Usługi budowlane i remontowe nadzorował mąż i uzgadniał zakres prac. Odnosząc się do oświadczenia z 3 lipca 2012 r., w którym wskazała, że spółka zakupiła zakład wraz z materiałami do remontu, zeznała, że nie potrafi określić ilości i wartości przejętych materiałów. Świadczenie usług sprzątania dotyczyło biur, pomieszczeń socjalnych i hal. Po zakończeniu pracy odbywało się sprzątanie hal. Klucze osobom sprzątającym wydawał portier, ale komu nie potrafi wskazać. Te prace także nadzorował jej mąż. Ilość osób sprzątających częstotliwość sprzątania uzależniona była od bieżących potrzeb. Nie wie jak byli dowożeni pracownicy sprzątający , którzy narzędzia przeważnie mieli swoje, nie wie kto wydal środki czystości, nie pamięta czy osoby sprzątające były te same, nie potrafi wskazać danych osobowych tych osób. Nie wie z kim kontaktował się mąż ze strony firmy "F(2)", ani stwierdzić czy wykonanie prac było dokumentowane. Odnośnie usług odśnieżania wyjaśniła, że również nie potrafi wskazać danych osobowych osób je wykonujących. Nie wie ile osób brało udział w wykonywaniu prac ani w jakim czasie były wykonywane, nie zna osób, które wykonywały te prace i nie istnieje dokumentacja techniczna dotycząca wykonywanych robót budowlanych. Z kolei I. I. - pracownik spółki "F(1)" zajmujący się kwestiami technicznymi związanymi z obiektem firmy w M(1), zeznał, że spółka "F(2)" należy do jego brata - C. C., będącego jednocześnie prezesem jej zarządu. Potwierdził, że spółka "F(2)" wykonywała rzecz spółki "F(1)" usługi na obiekcie w M(1). Zeznał, że brat zwrócił się do niego z propozycją współpracy, z którym uzgodnił, że będzie świadczył usługi za cenę niższą o połowę niższą od ceny rynkowej. Podał imiona trzech osób wykonujących w 2010 r. usługi sprzątania w zakładzie i zapowiedział, że w najbliższym czasie może ustalić ich nazwiska. Według tego świadka narzędzia i materiały, środki czystości przy pomocy których wykonywano usługi sprzątania należały do spółki "F(2)", przy czym incydentalnie nabywała je również spółka "F(1)". Usługi wykonywane były często, ale nie potrafi wskazać dokładnie kiedy. Nie było stałych godzin sprzątania. Nie pamięta aby miało miejsce dokumentowanie prac. Cena określana była co miesiąc, na okres miesięczny, bez względu na ilość osób sprzątających i ilość godzin pracy. Odnośnie usług odśnieżania zeznał, że usługi te wykonywane były często samodzielnie przez brata, jak również przez inne osoby, których danych osobowych nie zna i to przy pomocy sprzętu udostępnionego przez spółkę "F(1)", a cena ustalona była według stawki godzinowej. Przedstawiając okoliczności świadczenia usług budowlanych, świadek zeznał, że nie zna danych osobowych osób je wykonujących ponieważ usługi były wykonywane również przez podwykonawców spółki "F(2)", a przy wykonywaniu tych usług głównie wykorzystywany był sprzęt firm zewnętrznych, sporadycznie także wykorzystywane narzędzia spółki "F(1)" np. spawarka, wózki widłowe, gwintownice. Wykorzystywane materiały należały do spółki "F(2)" oraz spółki "F(1)" (np. blachy, materiały do ocieplenia, część rynien), które uzyskała przy zakupie zakładu. Materiały dostarczały również firmy zewnętrzne (np. kręgi kanalizacyjne, studzienki, rury kanalizacyjne, część kostki). Nie jest w stanie dokładnie odtworzyć zużycia materiałów. Odnośnie ceny za usługi budowlane świadek zeznał, że ustalana była na podstawie kosztorysów powykonawczych przedstawianych przez spółkę "F(2)", których jednak świadek nie posiada, ale miał wgląd do dokumentacji technicznej prowadzonej przez podwykonawców spółki "F(2)". Organ odwoławczy wykazał jednak, że zeznania I. I. odnośnie okoliczności świadczonych usług różnią się od okoliczności wskazywanych przez spółkę w oświadczeniu z 3 lipca 2012 r. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej, jak również z zeznaniami C. C. złożonymi 20 stycznia 2012 r. w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "F(2)". Według I. I. narzędzia, materiały i środki czystości, przy pomocy których wykonywano usługi sprzątania należały do spółki "F(2)", przy czym incydentalnie nabywała je również spółka "F(1)". Z wcześniejszego oświadczenia prezesa zarządu spółki H. H. z 3 lipca 2012r. wynika natomiast, że środki czystości służące do wykonania usług porządkowych zostały zakupione przez spółkę "F(1)". Świadek zeznał również, że przy pracach budowlanych wykorzystano materiały należące do "F(2)" i materiały należące do spółki "F(1)", które uzyskała przy zakupie zakładu oraz materiały dostarczone przez firmy zewnętrzne. Z oświadczenia H. H. z 3 lipca 2012r. wynika natomiast, że przy wykonywaniu usług budowlanych wykorzystano materiały należące do spółki "F(1)" (uzyskane przy zakupie zakładu). Okoliczność nabywania usług od firm zewnętrznych nie została potwierdzona w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "F(2)" (spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających najem urządzeń lub wykonanie usług przez podwykonawcę). W postępowaniu wobec spółki "F(2)" nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie przez tę spółkę materiałów budowlanych (C. C. zeznał, że spółka "F(2)" wykonywała usługi budowlane z materiału powierzonego oraz przy pomocy sprzętu będącego własnością inwestora). Wiarygodność zeznań H. H. oraz I. I. dodatkowo podważają ustalenia prowadzonego wobec spółki "F(1)" postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] w przedmiocie VAT za miesiące od maja 2008 r. do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...]. Z decyzji tych wynika bowiem, że w roku 2008 spółka "F(1)" dokonywała odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług porządkowych i budowlanych w M(1) (malowanie hali, naprawa posadzki i wykonanie nowej żywicznej, mycie okien i drzwi, sprzątanie hali, sprzątanie terenu, mycie okien, prace ogólnobudowlane - naprawa dachu), w których jako wystawca figurują: "F(9)." J. J., M(6), oraz F(10) Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę "F(2)" stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania powyższego przepisu ze względu na dobrą wiarę podatnika. Spółka wiedziała, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro usługi wykazane na kwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości świadczone, istnienie świadomości odbiorcy faktury co do naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego jest oczywiste. Spółka wraz z odwołaniem przedłożyła duplikat faktury VAT z 26 marca 2010 r. nr [...] wystawionej przez [...] "F(3)" s.c. A. A. B. B., M(4), o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za kwiecień 2010 r. pod pozycją nr 12, organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc (uwzględnił w rozliczeniu wynikającą z duplikatu wartość netto zakupu oraz wartość VAT naliczonego. Uwzględnienie tych kwot skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za powyższy miesiąc w wysokości [...] zł i określenia go w wysokości [...] zł. W związku natomiast z nieprzedłożeniem pozostałych 19 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, ujętych w rejestrach zakupu spółce nie przysługuje prawo do uwzględnienia kwot wynikających z rejestru zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego wskazanie naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. w związku z ustaleniem, że spółka z przyczyn leżących po jej stronie nie przedłożyła wszystkich faktur zakupu lub ich duplikatów. Organ pierwszej instancji umożliwił spółce sukcesywne przedkładanie duplikatów faktur. Nie zachodziły przeszkody do ich złożenia w postępowaniu odwoławczym. Organ pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 15 kwietnia 2010 r. nr [...] wystawionej przez spółkę "F(2)", której oryginał przedłożyła w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki "F(1)" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Przedłożenie faktur zakupu w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przed utratą dokumentacji, nie zwalnia podatnika z obowiązku odtworzenia dokumentacji podatkowej i posiadania jej do końca upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Spółka duplikatu tej faktury obecnie nie posiada. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury, zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za kwiecień 2010r., zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Niezasadny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 193 i art. 194 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 oraz art. 193 i art. 194 O.p. wskutek wadliwego postępowania dowodowego. Stosownie do art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W niniejszej sprawie istniały podstawy do uznania ksiąg podatkowych - rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. za nierzetelne, a w konsekwencji do nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 26 czerwca 2015 r. oraz w decyzji z 15 września 2015 r. organu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie od spółki "F(2)", usług o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto, spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła 20 faktur VAT zakupu o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, ujętych w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji z 28 lipca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. oraz utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § l i § 4, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że nierealna jest koncepcja organów podatkowych w kwestii niewykonania przez spółkę "F(2)" usług sprzątania i remontu hali, za których wykonanie płaciła. Spółka "F(2)" była jej jedynym zleceniobiorcą. Stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z zebranym materiałem dowodowym i okolicznościami faktycznymi. Nie zostały podważone twierdzenia spółki oparte na dowodach (umowy pomiędzy spółką "F(2)" , a spółką "F(1)" ) i faktach: spółka "F(1)" zapłaciła za sporne usługi, nie miała kim tych usług wykonać, usługi zostały zrealizowane przez spółkę "F(2)". Organy naruszyły przepisy art. 188 i art. 210 O.p. Unikały przeprowadzenia dowodu z oględzin hali na kluczową okoliczność wykonania prac przez spółkę "F(2)". Nie dały spółce możliwości pokazania jak przebiegały usługi. Organ pierwszej instancji nie powołał też biegłych w dziedzinie tychże prac pomimo, że w decyzji nie wykazał w jaki sposób miałby zostać uporządkowany teren, jeżeli spółka nie miała pracowników wykonujących te czynności, ani nie łączyły ją umowy z innymi niż ze spółką "F(2)" podmiotami na wykonywanie tych czynności. Organ pierwszej instancji nie zbadał całości dowodów. Bez znajomości terenu (odmawiając przeprowadzenia oględzin) nie miał podstaw do potwierdzania lub zaprzeczania jaka ilość środków jest wystarczająca do przeprowadzenia prac porządkowych. Odmowa przeprowadzenia oględzin hali nie pozwoliła na wyjaśnienie specyfiki współpracy ze spółką "F(2)", której zlecała na bieżąco kolejne roboty. Spółka przejęła zakład, który wymagał porządkowania etapami, co uzasadniało zawieranie kolejnych umów. Strona z innymi swoimi kontrahentami również rozliczała się gotówką i forma ta była prawidłowa. Spółka "F(2)" nie stanowiła dla spółki "F(1)" szczególnego podmiotu, żeby od tej zasady odstępować. Resumując, zdaniem spółki, braki w postępowaniu dowodowym przełożyły się na wadliwe ustalenia faktyczne opisane w decyzji organu kontroli skarbowej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia w dniu 24 czerwca 2015 r. dochodzenia nr [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, łącznie w kwocie [...] zł, należnego od spółki "F(1)" . Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] pismem z 15 października 2015 r. nr [...] zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie dochodzenia, które to pismo spółka odebrała 26 października 2015 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd podkreśla, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy spółka "F(1)" miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "F(2)". W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy. Zdaniem sądu nie naruszyły też zasady zaufania ( art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika. W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogły korzystać ze wszystkich dowodów zebranych także w innych postępowaniach, w zakresie niezbędnym dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe , dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji zebrały materiał dowodowy w trakcie postępowania podatkowego oraz włączyły do niniejszego postępowania na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. postanowieniami z 16 czerwca 2015 r., 1 lipca 2015 r. 15 lipca 2015 r., 16 lipca 2015 r., 8 marca 2016 r. oraz 9 stycznia 2017 r. W szczególności organ kontroli skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy m.in. materiał dowodowy uzyskany z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(3) wobec spółki "F(2)" oraz materiał dowodowy uzyskany z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] wobec spółki "F(1)" w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrahentem spółki "F(2)" . W materiale tym były m.in. uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez spółkę "F(2)" na rzecz spółki "F(1)", umowy i zlecenia wykonania robót zawarte pomiędzy spółkami "F(1)" i "F(2)" wraz z protokołami odbioru robót, uwierzytelnione kserokopie faktur zakupu przez spółki "F(1)" i "F(2)" środków czystości i artykułów gospodarczych oraz zanonimizowany odpis kopii protokołu przesłuchania C. C.. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o uwierzytelnione kserokopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. nr [...] wydanej wobec spółki "F(1)" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008 r. do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ II instancji przesłuchał w charakterze strony prezesa zarządu spółki "F(1)" H. H., a także I. I. zatrudnionego w spółce "F(1)" na stanowisku dyrektora technicznego. W opinii sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy wystarcza do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu". Należy jednak mieć na względzie, że chodzi ustalenie tylko okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Zdaniem sądu nie znajduje uzasadnienia żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości ( zakładu spółki) na okoliczność wyjaśnienia specyfiki współpracy ze spółką "F(2)". Nawet założenie , że zostanie stwierdzone podczas oględzin wykonanie danych usług, nie może oznaczać w okolicznościach niniejszej sprawy, że zostały one wykonane we wskazanym na fakturach czasie i przez podmiot wskazany na fakturach, a więc, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadna była odmowa organu odwoławczego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka C. C. na okoliczność potwierdzenia, że w badanym okresie świadek nie dysponował wystarczającymi środkami pieniężnymi i zwrócił się o pomoc finansową do brata, wskazania danych osób pracujących lub świadczących usługi w ramach spółki "F(2)", kosztorysów prac wykonywanych dla spółki "F(1)" przez spółkę "F(2)" oraz dokumentacji technicznej położenia studzienek i rur. Dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony w podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "F(2)", a obecnie sformułowana przez skarżącą spółkę teza dowodowa , w istocie była już przedmiotem badania w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F(2)". Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o wezwanie I. I. o wskazanie, czy ustalił dane osób które wykonywały prace na rzecz spółki "F(1)" oraz przesłuchanie tych osób. Prawidłowo i organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie przedstawiła przeszkód uniemożliwiających uzyskanie takich danych i złożenia wniosku o przesłuchanie świadków. Trafnie argumentował , że przecież świadek jest mężem prezesa zarządu spółki "F(1)" i jednocześnie zajmuje stanowisko dyrektora technicznego w tej spółce, przebywa pod adresem siedziby spółki "F(1)". Dodać należy , że spółka ( o ile rzeczywiście wspomniani świadkowie zostali ustaleni) , mogła nawet w postępowaniu odwoławczym złożyć wniosek o przesłuchanie ustalonych świadków. Sąd nie podziela zarzutu wadliwej oceny zebranych dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Organy podatkowe rozpatrzyły szczegółowo zebrane dowody , oceniły każdy z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Organ odwoławczy szczegółowo i przekonywająco przedstawił przebieg swobodnej oceny zebranych dowodów obszernym uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił , stosownie do wymagań z art. 210 § 4 O.p. jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez spółkę w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Spółka nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów. Stanowisko podatnika w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny pojedynczych dowodów. Zdaniem sądu zasadnie organy uznały, że dokumenty przedłożone przez spółkę "F(1)" nie stanowią wiarygodnego dowodu wykonania usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. W umowach z 16 października 2009 r., 2 listopada 2009 r. i z 15 grudnia 2009 r. brak jest np. określenia zakresu czynności, kalkulacji ceny, informacji kto ponosi koszty zużytych materiałów budowlanych i środków czystości. Ponadto w przypadku zawartych na czas nieokreślony umów w zakresie prac porządkowych i prac dotyczących naprawy kostki brukowej , brak wskazania sposobu ich rozwiązania ( formalnie pomimo zaprzestania ustania wykonywania usług - ostatnia faktura VAT została wystawiona przez spółkę "F(2)" 4 października 2010 r.) umowy te nie zostały rozwiązane. Kwestia ta jest o tyle znacząca, że kwestionowane faktury dotyczą usług o łącznej wartości brutto [...] zł więc dokumenty te powinny być starannie skonstruowane by stanowić wiarygodne dowody wspierające twierdzenia spółki, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że o tym, że spółka "F(2)" nie wykonała usług świadczy też brak dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości tej spółki do świadczenia usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Spółka "F(2)" nie posiada żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt zatrudnienia pracowników do wykonywania usług porządkowych i budowlanych - listy obecności, kosztów wynagrodzeń czy poniesienia wydatków na artykuły bhp. Prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom C. C., że pracowników pozyskiwał spod Urzędu Pracy w P., skoro nie pamiętał nawet ich nazwisk. Zasadna była odmowa uznania za wiarygodne wyjaśnień H. H. i zeznań I. I. potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "F(2)", stwierdzając, że wobec braku dowodów potwierdzających nabycie materiałów zużytych do wykonania usług oraz szczegółowej dokumentacji pozwalającej na określenie zakresu i terminu wykonywanych prac, samo gołosłowne twierdzenie, że usługi zostały wykonane, nie stanowi wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu. Słusznie organy zauważyły, że także okoliczności świadczonych usług wskazane przez H. H. i I. I. nie są spójne. W konsekwencji ani spółka "F(1)" ani spółka "F(2)" nie wskazały żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania narzędzi, które mogłyby być wykorzystane i czyniłyby prawdopodobną okoliczność wykonania przedmiotowych usług. W pewnym stopniu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności wyjaśnień H. H. pozostają zdaniem sądu ustalenia prowadzonego wobec spółki "F(1)" postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008 r. do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. Według tej decyzji spółka "F(1)" dokonywała już w 2008r. odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług porządkowych i budowlanych w których jako wystawca figurują: "F(9)." J. J. oraz spółka F(10) . Sąd stwierdza , że organy podatkowe oparły decyzje na obszernie zebranym materiale dowodowym, a nie twierdzeniom o gotówkowej zapłacie za usługi ( zarzut spółki w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie). Nie budzi sprzeciwu pogląd organu odwoławczego, że płatności dokonywane w formie gotówki stanowią cechę powszechnie występującą w przypadku fikcyjnych transakcji, albowiem uniemożliwiają one w istocie ustalenie czy doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Reasumując sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych , które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zasadniczym ustaleniem faktycznym w sprawie jest , że faktury wystawione przez spółkę "F(2)" na rzecz spółki "F(1)" stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo podciągnęły pod ten stan faktyczny pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zgodnie z tym przepisem , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W opinii sądu organy podatkowe podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w zakresie wykazania tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z dotychczasowego ( powszechnie znanego i dostępnego) orzecznictwa sądów krajowych jak i unijnych (ETS/TSUE) . W stanie faktycznym żadne z orzeczeń, nie mogło zapewnić podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, w świetle orzecznictwa, wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do nadużycia podatkowego nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. W niniejszej sprawie okoliczności związane z wykonaniem usług, nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik, miał świadomość, że kwestionowane faktury dokumentują fikcyjne transakcje gospodarcze. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.