I SA/Po 1081/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi [A] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...] (obecna nazwa [...] Spółka z o.o.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik, wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] jako organowi właściwemu miejscowo. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 08 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 587/11 skargę oddalił. Po rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie: - art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p., - art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 1 pkt 64, art. 16a ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16b, art. 16g ust. 1, art, 16h ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – dalej: "u.p.d.o.p.") wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzję nr [...], [...], w której określił [...] Spółka z o.o. (poprzednia nazwa [...] Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka: 1). zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, która jest różnicą pomiędzy kwotą przychodów zadeklarowanych przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r., a kwotą przychodu wynikającą z zapisów księgowych, 2). zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: - kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez Firmę [...], [...] za prace remontowe polegające na przebudowie i aranżacji wnętrza lokalu biurowego na gabinety lekarskie w Centrum Rekreacji [...] w [...], - kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości "Rejestru aktywnych klientów", - kwotę [...] zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów niezapłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, 3). zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą naliczonej amortyzacji wynikającej z tabeli amortyzacyjnej a kwotą zaksięgowaną na koncie "400". Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Spółka złożyła odwołanie zarzucając: 1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bez przewidzianego przepisami prawa postępowania administracyjnego - w tym przypadku podatkowego, a jedynie na podstawie postępowania faktycznego, które nie może zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a poprzez powyższe naruszenia - niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. wyraził opinię, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie mógł takiego postępowania kontynuować. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji powinien wszcząć postępowanie podatkowe, ponieważ tylko on był właściwy i władny to uczynić. Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przez właściwy do tego organ, dlatego też wydana decyzja jest całkowicie bezprawna, tzn. nie jest decyzją w rozumieniu O.p. Strona zarzuciła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń faktycznych, a całość rozstrzygnięcia została oparta o materiał dowodowy zebrany przez niewłaściwy miejscowo organ pierwszej instancji najpierw podczas kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu sprawy, mógł kontynuować postępowanie wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził także, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] mogą stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że skoro w ww. przepisie nie została zawarta dyspozycja umorzenia postępowania prowadzonego przez niewłaściwy urząd skarbowy, a przepis ten nakazuje jedynie organowi drugiej instancji przekazanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu to znaczy, że wolą ustawodawcy było, aby postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy było kontynuowane przez organ właściwy. Kontynuacja postępowania podatkowego oznacza, że nie należy go wszczynać ponownie. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości dokonanych przez [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Spółka z o.o.) rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu sprawy, mógł zatem kontynuować to postępowanie na podstawie ww. postanowienia z dnia [...] września 2009 r. Dlatego też, zarzut strony dotyczący wydania przez organ pierwszej instancji decyzji bez podstawy prawnej, tj. bez przeprowadzenia przewidzianego przepisami prawa postępowania administracyjnego jest bezzasadny. Za bezzasadny organ uznał zarzut strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez niewłaściwy miejscowo organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] mogą stanowić dowód w rozpatrywanej sprawie. Dowody te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił także, że organ podatkowy pierwszej instancji, pismami z dnia [...] października 2012 r. i z dnia [...] października 2012 r. wzywał Spółkę do przedłożenia ksiąg podatkowych wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą zapisów w tych księgach, prowadzonych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. W piśmie z dnia [...] października 2012 r., Spółka odmówiła jednak przedłożenia tych dowodów. Wypowiadając się w kwestiach dotyczących zaniżenia przychodów podatkowych i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, co następuje: I. Przychody [...] Sp. z o.o. (poprzednia nazwa [...] Sp. z o.o.) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, natomiast z zapisów księgowych wynika, że strona uzyskała przychody w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się przychody netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł (konto 710 "Przychody netto") oraz przychód z operacji finansowych w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony, w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. wyjaśnił, że różnica pomiędzy kwotą przychodu wynikającą z zeznania CIT-8 a kwotą przychodu wynikającą z zapisów księgowych związana jest z brakami w dokumentach ewidencyjnych, a po ponownym ich wprowadzeniu i weryfikacji danych okazało się, że różnią się one od danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8. W przedmiotowej sprawie, Spółka uzyskała przychody ze sprzedaży usług w kwocie netto [...] zł oraz przychody z operacji finansowych w kwocie [...] zł, a zatem zastosowanie mają następujące przepisy: 1) przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stosownie, do którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). 2) przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przychody Spółki winny być zwiększone o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). II. Koszty uzyskania przychodów 1. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł netto na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez [...], [...], za prace remontowo-budowlane polegające na przebudowie i aranżacji wnętrza lokalu biurowego na gabinety lekarskie Centrum Rekreacji [...], ul. [...]. Nieruchomość położoną w [...], przy ul. [...], Spółka z o.o. [...] (poprzednia nazwa [...] Sp. z o.o.) dzierżawiła od firmy [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] września 2005 r. Ww. umowa zawarta została pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...], jako Wydzierżawiającym, a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...], jako Dzierżawcą. W § 1 pkt 1 ww. umowy, Wydzierżawiający oddał, a Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość położoną w [...], ul. [...], o powierzchni [...] m2. Umowa zawarta została na czas nieokreślony (§ 3 umowy). W dniu [...] listopada 2006 r. Spółka z o.o. [...] (obecna nazwa [...] Sp. z o.o.), jako Zamawiający zawarła z firmą "[...] [...]z siedzibą w [...], ul. [...] umowę o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z § 1 ww. umowy, Zleceniodawca powierzył, a Wykonawca przyjął do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu przebudowy i aranżacji wnętrza lokalu biurowego na gabinety lekarskie centrum rekreacji [...], ul. [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że spółka poniosła nakłady finansowe przekraczające kwotę [...] zł na modernizację obcego środka trwałego, w wyniku czego wzrosła wartość użytkowa tego środka trwałego, dokonała zatem inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z powyższym, nakłady te należało zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzować zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Z uwagi na fakt, że roboty budowlane zostały zakończone w grudniu 2006 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Spółka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę [...] zł. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". W myśl przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "inwestycji w obcym środku trwałym", jednakże uznać należy, że z inwestycją w obcym środku trwałym mamy do czynienia w przypadku dokonywania nakładów inwestycyjnych na cudzy środek trwały. Aby więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik musi dokonać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi własności podatnika. Innymi słowy, inwestycją w obcym środku trwałym są takie działania podatnika, które odnoszą się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego i które będą zmierzały do jego ulepszenia, tzn. działania polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Stosownie do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przedmiotowej sprawie, Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł na roboty budowlane polegające na wykonaniu przebudowy i aranżacji wnętrza lokalu biurowego na gabinety lekarskie w centrum rekreacji [...], przy ul. [...] w [...], a więc dokonała ulepszenia (adaptacji) środka trwałego nie stanowiącego jej własności. Adaptacja pomieszczenia biurowego na gabinety lekarskie polegała m.in. na postawieniu ścianek działowych, co wynika z "Koncepcji architektonicznej" sporządzonej w listopadzie 2006 r. przez [...] – [...], [...]. Wobec powyższego, Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym i zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, winna wydatki w kwocie [...] zł zakwalifikować do inwestycji w obcym środku trwałym, wprowadzić do ewidencji i amortyzować zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Z uwagi na fakt, że roboty budowlane zostały zakończone w grudniu 2006 r., odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdza, że Spółka zawyżyła w świetle przepisu art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. 2. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł naliczone od wartości "Rejestru aktywnych klientów". Aktem notarialnym z dnia [...] września 2005 r., repertorium A numer [...] został podwyższony kapitał zakładowy [...] Sp. z o.o. z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o nominalnej wartości [...] zł za jeden udział. Ww. aktem notarialnym zmieniono także nazwę spółki [...] Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa [...] Sp. z o.o.). Wszystkie [...] udziałów w podwyższonym kapitale objęła spółka [...] S.A. z siedzibą w [...], a podwyższony kapitał został pokryty przez [...] wkładem niepieniężnym w postaci m.in. "Rejestru aktywnych klientów". Powyższy rejestr został wyceniony na kwotę [...] zł. W piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wyceny wartości "Rejestru aktywnych klientów" dokonano we własnym zakresie, posiłkując się opinią firmy konsultingowej. W ww. piśmie pełnomocnik wyjaśnił także, że rejestr obejmuje bardzo wartościowych dla Spółki klientów. Rejestr aktywnych klientów Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonała odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, które zaliczyła do kosztów podatkowych rozpatrywanego roku podatkowego. Organ pierwszej instancji, powołując przepis art. 16b i art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. stwierdził, że amortyzacja w kwocie [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy: Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje znaczenia terminu know-how. Wskazuje jednak pośrednio, że know-how dotyczy: - informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), - informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym. Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji. Przedmiotem know-how nietechnicznego są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu, itp.). Know-how nietechniczne obejmuje zatem wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że "Rejestr aktywnych klientów" (zawierający dane wartościowych dla Spółki klientów) jest wartością niematerialną i prawną w postaci know-how nietechnicznego. Dlatego też, odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł naliczone od wartości "Rejestru aktywnych klientów" wniesionego do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł stanowiąca nieopłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W skardze z dnia [...] września 2013 r. podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisu art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób, który bezpośrednio podważa zaufanie do organów podatkowych, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, oparte zostały o materiał dowodowy zgromadzony przez organ, który nie był właściwy dla wszczęcia, jak i prowadzenia przedmiotowego postępowania, a co za tym idzie, organ właściwy winien był przeprowadzić całe postępowanie od nowa, z dochowaniem należytej staranności i w oparciu o przepisy prawa, które w ten sposób zostały naruszone; 2) przepisu art. 122 O.p. poprzez całkowicie błędne uznanie, że organ pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy de facto w całości czynności te podjął uprzednio organ działający z naruszeniem przepisów o właściwości, a co za tym idzie, całe postępowanie przeprowadzone przez ten organ obarczone było podstawowym błędem braku właściwości, naruszając zasadę bezpośredniości; 3) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję w I instancji, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy miało miejsce to wcześniej, przed innym organem, który nie był organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie; 4) przepisu art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w drodze błędnie zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności sprawy zostały udowodnione i wykazane, podczas gdy organ, któremu sprawa została w całości przekazana do ponownego rozpatrzenia wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez niewłaściwy organ podatkowy. Wskazując na powyższe strona wniosła, o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł także, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji nie powinno się toczyć z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze strona stwierdziła, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], organ ten winien przeprowadzić przedmiotowe postępowanie od początku. Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu sprawy, nie wszczął postępowania podatkowego, prowadzone postępowanie, zdaniem Strony, obarczone jest błędem wynikającym z braku właściwości organu podatkowego i doprowadziło do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez niewłaściwy organ. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając, że wolą ustawodawcy jest, aby postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy było kontynuowane przez organ właściwy, a kontynuacja postępowania miałaby oznaczać, że nie należy go wszczynać ponownie, dokonał niczym nieuzasadnionej nadinterpretacji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. W skardze wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zostały zachowane reguły wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podatnik stwierdził także, że niedopuszczalne jest stanowisko organu odwoławczego, że dowody zgromadzone przez organ niewłaściwy mogły stanowić dowód w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącej odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł dokonanych przez Spółkę od wartości "Rejestru aktywnych klientów", strona podniosła, że organ odwoławczy w sposób wadliwy uznał, że odpisy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, wyrażonym m.in. w szeregu interpretacjach podatkowych, wydatki na nabycie bazy klienckiej spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. bazę wprowadzi do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Strona wskazując na przepis art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stwierdziła, że w celu pełnego zdefiniowania pojęcia "know-how" należy posłużyć się regulacjami międzynarodowymi (rozporządzenie Komisji (WE) nr 772/2004 z 07 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. UE. L 123 z 27 kwietnia 2004r.) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2006 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, termin płatności podatku upłynął w dniu 31 marca 2007 r., w związku z powyższym bieg pięcioletniego terminu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie, Spółka wniosła w dniu [...] lipca 2011 r. (wpływ do Izby Skarbowej w Poznaniu) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] i przekazującą sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] jako organowi właściwemu miejscowo. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalający skargę Spółki został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] kwietnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia został więc zawieszony w okresie od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r. (tj. przez 288 dni). Uwzględniając zatem okres zawieszenia, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. przedawnia się w dniu [...] października 2013 r. W przedmiotowej sprawie, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (odpowiednio w dniach [...] kwietnia 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r.). Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za bezzasadny. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób, który bezpośrednio podważa zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji oparta została o materiał dowodowy zgromadzony przez organ, który nie był właściwy dla wszczęcia i prowadzenia postępowania. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić bowiem w zaskarżonej decyzji powołano przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., stosownie do którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dokonując interpretacji powołanego przepisu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że skoro w ww. przepisie nie została zawarta dyspozycja umorzenia postępowania prowadzonego przez niewłaściwy urząd skarbowy, a przepis ten nakazuje jedynie organowi drugiej instancji przekazanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu, to znaczy, że wolą ustawodawcy było, aby postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy było kontynuowane przez organ właściwy. Kontynuacja postępowania podatkowego oznacza, że nie należy go wszczynać ponownie. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości dokonanych przez [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Spółka z o.o.) rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu sprawy, mógł zatem kontynuować to postępowanie na podstawie ww. postanowienia z dnia [...] września 2009 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] mogą stanowić dowody w sprawie określenia spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co do zasady sprzeczność dowodu z prawem może mieć charakter materialny lub procesowy. Sprzeczność o charakterze materialnoprawnym może dotyczyć dowodu naruszającego tajemnicę skarbową lub bankową, a sprzeczność o charakterze procesowym ma miejsce wtedy, gdy: a) przepisy postępowania wprost lub w sposób dorozumiany wykluczają możliwość przeprowadzenia określonych dowodów, np. przesłuchanie duchownego co do faktów, o których dowiedział się w trakcie spowiedzi, b) przeprowadzenie dowodu niezgodnie z przepisami postępowania dla tych dowodów określonych, np.: brak uprzedzenia świadka o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Tym samym nie jest dowodem przeprowadzonym sprzecznie z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., dowód przeprowadzony przez organ niewłaściwy. Podkreślić należy, że żaden przepis O.p. nie wprowadza: po pierwsze zakazu wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych przez organ niewłaściwy, a po drugie żaden przepis tej ustawy nie stwierdza, że dowody uzyskane w postępowaniu przeprowadzonym przez organ niewłaściwy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, tak jak to stwierdza np. art. 284a § 3 O.p. W świetle powyższego, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] mogą stanowić dowód w rozpatrywanej sprawie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem, wbrew stanowisku skarżącej, zasada bezpośredniości. Dowody te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], [...]. Podkreślić także należy, że organ podatkowy pierwszej instancji, wzywał Spółkę do przedłożenia ksiąg podatkowych wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą zapisów w tych księgach, prowadzonych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. Spółka odmówiła jednak przedłożenia tych dowodów. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu sprawy, zgromadził cały, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i na tej podstawie wydał zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął zatem, stosownie do art. 122 O.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, również dysponował niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia sprawy materiałem dowodowym. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu reguły te zostały zachowane. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone dowody zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. Art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Na uwadze należy bowiem mieć celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Zatem wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Analiza akt podatkowych dowodzi, że skarżącej Spółce umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona (k. 66 akt adm., k. 114 akt adm. – wezwania w trybie art. 200 O.p.) W świetle powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest bezzasadny. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w kwestii dopuszczenia dowodów przeprowadzonych przez niewłaściwy organ, stwierdzić należy, że i tak nie miało to wpływu na wynik na wynik sprawy. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od wartości "Rejestru aktywnych klientów". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] września 2005 r., repertorium A numer [...] został podwyższony kapitał zakładowy [...] Sp. z o.o. o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o nominalnej wartości [...] zł za jeden udział. Ww. aktem notarialnym zmieniono także nazwę spółki [...] Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o. (obecna nazwa [...] Sp. z o.o.). Wszystkie [...] udziałów w podwyższonym kapitale objęła spółka [...] S.A. z siedzibą w [...], a podwyższony kapitał został pokryty przez [...] wkładem niepieniężnym w postaci m.in. "Rejestru aktywnych klientów". Powyższy rejestr został wyceniony na kwotę [...] zł. "Rejestr aktywnych klientów" Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonała odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, które zaliczyła do kosztów podatkowych rozpatrywanego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy: 1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stosownie do którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy-amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. 2) przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W przedmiotowej sprawie niesporne jest, że "Rejestr aktywnych klientów" stanowi know-how tzw. nietechniczne, dlatego też zbędne jest, jak podnosi skarżąca w skardze, definiowanie tego pojęcia posługując się regulacjami międzynarodowym oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Istotą sporu jest natomiast to, czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma wskazany przez organ odwoławczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., czy też wskazany przez stronę przepis art. 16a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga kwestia, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia sytuację, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od know-how, w zależności od tego, czy zostało ono wniesione do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, czy też zostało nabyte w inny sposób. W pierwszym przypadku zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., w drugim art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie "Rejestr aktywnych klientów" został wniesiony do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego, dlatego też zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.