I SA/Po 1085/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński I SA/Po 1085/05 UZASADNIENIE W dniu [...]2002r. B. S. zgłosił na podstawie dokumentu [...] nr [...], celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu: towar - bieliznę damską. Decyzją z dnia [...]2003r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. W przedmiotowej decyzji organ celny określił kwotę długu celnego w łącznej wysokości [...]złotych. W decyzji z dnia [...]2003r. zawarta została informacja, iż obliczenie należności podatkowych zawarto na karcie "Obliczenie podatku dla sprawy [...]", stanowiącej załącznik do oryginału i kserokopii karty "6" zgłoszenia celnego [...]. Przedmiotowa karta nr 6 wraz obliczeniem podatku została dołączona do decyzji z dnia [...]2003r. W obliczeniu podatku dla sprawy [...] została wyliczona kwota należna podatku od towarów i usług, z tytułu importu, w wysokości [...] złotych. W dniu [...]05 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuł wykonawczy nr [...] przeciwko S. B. Egzekucja administracyjna przeciwko B. S. została wszczęta w związku z brakiem wpłaty należności podatkowych obliczonej na karcie "Obliczenie podatku dla sprawy [...]", stanowiącej załącznik do oryginału i kserokopii karty "6" zgłoszenia celnego [...], która jednocześnie stanowiła załącznik do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2003r. Pismem z dnia [...]2005r. zobowiązany, zastępowany przez pełnomocnika, złożył w Izbie Celnej zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem dnia [...]2005r. organ egzekucyjny przesłał zarzuty do Dyrektora Izby Celnej celem zajęcia stanowiska przez wierzyciela. Powyższe zarzuty zostały oparte na podstawach określonych w art. 33 pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.; dalej ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) tj. : - niespełnieniu wymogu wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku i okresu naliczania odsetek, zgodnie z treścią art. 27 §1 pkt 3 cyt. ustawy, oraz - określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]03 r. W dniu [...]2005 r. wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie, w którym zajął stanowisko odnośnie przedmiotowych zarzutów. W postanowieniu tym Wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione . W postanowieniu z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazana podstawa prawna obowiązku, którą jest art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług została wskazana prawidłowo. Ponadto, jak podkreśla organ celny w tytule wykonawczym z dnia [...]2005r. nr [...] podano zarówno akt normatywny na podstawie, którego wydano decyzję administracyjną tj. ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) oraz decyzję administracyjną z dnia [...]2003r., z której wynika egzekwowany obowiązek. Za bezpodstawny, Dyrektor Izby Celnej, uznał również zarzut, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]03 r. Organ celny podkreśla, iż załącznik do zgłoszenia celnego stanowi integralną część decyzji. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie był organem właściwym do naliczenia podatku, powinny zostać podniesione w odwołaniu od decyzji. Na powyższe postanowienie w dniu [...]05 r. strona wniosła zażalenie, powołując te same okoliczności, które zostały podniesione w zarzutach z dnia [...]05 r., tj. brak wskazania, zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Strona twierdzi, iż artykuł aktu normatywnego został podany ogólnie, bez powołania się na konkretny ustęp. Zdaniem strony wskazany akt normatywny ani treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]03 r. nie stanowią podstawy prawnej obowiązku określonego w tytule wykonawczym, gdyż art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowi podstawy prawnej do egzekwowania obowiązku, a stan prawny obowiązujący w dniu wydania tej decyzji nie pozwalał na rozstrzygnięcie w kwestii podatku w formie decyzji wydanej przez organ celny. Postanowieniem z dnia [...]05 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]05 r. w sprawie stanowiska Wierzyciela. Na postanowienie z dnia [...]2005r. Strona, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że: - ogólne wskazanie art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bez powołania się na konkretny ustęp tego artykułu, spełnia wymóg określenia w tytule wykonawczym podstawy prawnej, - podstawą egzekwowanego obowiązku jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]03 r. , - błędne określenie terminu naliczania odsetek stanowi spełnienie wymogów określonych w tym artykule i nie może stanowić podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wywodzi, iż pierwotnie w postanowieniu z dnia [...]2005r Dyrektor Izby Celnej uznał, iż jako wskazanie, w tytule wykonawczym, podstawy prawnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...]2003r., należy uznać art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast później w postanowieniu z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 11 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług został powołany jako spełnienie wymogu podania aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wynikają wprost określone obowiązki. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu odwoławczego, że art. 11 ust. 3 jest przepisem, z którego wynikają określone obowiązki nie znalazło swojego odzwierciedlenia w tytule wykonawczy, gdzie organ celny nie zaznaczył pod pozycją 30 pkt3, że należność powstaje z mocy prawa. Skarżący uważa, iż wskazanie, w tytule wykonawczym, pod poz. 30, decyzji administracyjnej, dowodzi, że organ podatkowy uznał, że powołanie art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako wskazaną przez organ podstawę prawną wydanej decyzji. Tymczasem jak twierdzi Skarżący art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy prawnej wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...]2003r., co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 27 §1 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne wskazanie aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania takiej decyzji. Skarżący zarzuca również Dyrektorowi Izby Celnej, że w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do art. 11 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług podczas, gdy w tytule wykonawczym wskazano ogólnie art. 11 bez powołania się na konkretny ustęp. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowi przejaw nieuprawnionej, w treści postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, konwalidacji wadliwie określonej w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku. Skarżący, również to uchybienie, uważa za naruszenie art. 27 §1 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wywodzi, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2003r. nie stanowi podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, o treści obowiązującej w dniu 4 lipca 2003r. nie wynika kompetencja naczelnika urzędu celnego do określenia w drodze decyzji wysokości podatku należnego z tytułu importu towaru. Z tych powodów obliczenie wysokości podatku w przedmiotowej sprawie nie zostało zawarte w rozstrzygnięciu decyzji ale stanowiło załącznik do zgłoszenia celnego a w podstawie prawnej ww. decyzji nie wskazano przepisów ustawy o VAT. Skarżący utrzymuje, że zgodnie z art. 11 c, określenie wysokości podatków pozostawało w kompetencji naczelnika urzędu skarbowego a rola organów celnych ograniczała się do roli płatnika tych podatków. Skarżący konkluduje że, jeżeli organ celny wydał decyzję, w której skorygował wartość celną towarów i kwoty cła, to rolą urzędu skarbowego było wystawienie stosownych decyzji ustalających wysokość podatku od towarów i usług. Samo obliczenie podatku nie stanowiło i nie mogło stanowić elementu rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez organ celny. Z tych względów Skarżący uważa, że obliczenie podatku od towarów i usług dla sprawy [...] stanowiło załącznik do oryginału i kserokopii karty nr 6 zgłoszenia celnego [...], a nie do decyzji. Jednocześnie Skarżący podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana stosowana decyzja w sprawie określenia podatku od towarów zarówno usług zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r., kiedy kompetencję do wydania decyzji posiadał naczelnik urzędu skarbowego, jak też od 1 września 2003r., kiedy na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, Poz.1302) kompetencję w tym zakresie uzyskały organy celne. W odniesieniu do tytułu wykonawczego Skarżący podnosi również, że w jego treści błędnie został określony okres przerwy w naliczaniu odsetek. Pod pozycją 39 tytułu wykonawczego okres ten został wskazany od dnia [...]2003r. do dnia [...]2005r. Tymczasem, z uwagi na uchybienie przez Dyrektora Izby Celnej terminowi na rozpatrzenie odwołania, określonemu w art. 139 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2003r. zostało wstrzymane z mocy prawa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego tj. do dnia [...]2005r. Zdaniem Skarżącego błędne określenie okresu naliczania odsetek od należności objętej treścią tytułu wykonawczego stanowi naruszenie art. 27 §1 pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Podstawowym przedmiotem badania Sądu w tej sprawie jest okoliczność czy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują odzwierciedlenie wniesione przez zobowiązanego zarzuty dotyczące określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także niespełnienia wymogów, związanych z treścią tytułu wykonawczego, określonych w art. 27 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutów mogą być w szczególności: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także okoliczność, że tytuł wykonawczy nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadnieniem tego, że organ egzekucyjny nie może badać sprawy od strony merytorycznej, jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, ale rozpatrywać kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny rozpatrujący zarzuty zamieniłyby się w trzecią instancję, a samo postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania, w którym wydano decyzję będącą podstawą postępowania egzekucyjnego (por. R. Hauser, Z. Lioński, A. Skoczylas -Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2005r., str.112-113). Rozpatrzenie zarzutów zgłaszanych z przyczyn wymienionych m.in. w art. 33 pkt 3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela (ustosunkowanie się wierzyciela do zarzutów zgłaszanych przez zobowiązanego). Również wierzyciel nie może zachowywać się jak organ trzeciej instancji i w postanowieniu o zajęciu stanowiska rozstrzygać spraw już ostatecznie rozstrzygniętych. Wszelkie ewentualne wady decyzji, nawet skutkujące jej nieważnością powinny być podnoszone w odwołaniu albo ewentualnie nadzwyczajnych środkach zaskarżania. W przedmiotowej sprawie w wyniku uznania w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2003r. jako nieprawidłowego zgłoszenia celnego, organ celny dokonał również obliczenia podatku od towarów i usług na karcie stanowiącej załącznik do oryginału i kserokopii karty "6" zgłoszenia celnego [...] (które jednocześnie zostały dołączone do decyzji). Powyższe obliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją określenia przez organ celny, w decyzji z dnia [...]2003r, długu celnego. Obliczenie to stanowi element zgłoszenia celnego i zostało załączone do decyzji, stając się w ten sposób jej częścią. W tej sytuacji Strona, która uważa, że organy celne nie były właściwe do rozstrzygania o podatku od towarów i usług powinna w tym zakresie zaskarżyć decyzję z dnia [...]2003r. Natomiast we wniesionym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2003r., odwołaniu, nie zostały postawione zarzuty związane z obliczeniem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]2005r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia [...]2003r. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż powołanie się przez Skarżącego na okoliczność, że obliczenie podatku od towarów i usług nie mogło zostać rozstrzygnięte przez organ celny nie może stanowić podstawy zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O tym, co winien zawierać tytuł wykonawczy stanowi art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z pkt3 cyt. art. 27 §1 wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zaś rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - jak w niniejszej sprawie - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję (postanowienie, orzeczenie, ugodę itd.), wydaną na podstawie tych aktów. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydawania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki. Wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (por. R. Hauser, Z. Lioński, A. Skoczylas - Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz , Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2005r., str. 98-99). Z załączonym do akt administracyjnych tytule wykonawczym z dnia [...]2005r., powołano zarówno decyzję administracyjną, z której wynika przedmiotowy obowiązek oraz przepis prawa materialnego na podstawie, którego dokonano obliczenia podatku od towarów i usług. Skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie, podzielając stanowisko doktryny dotyczące podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, uznał, że wskazanie w tytule wykonawczym zarówno art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2003r., nie stanowi naruszenia 27 § 1 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący postawił również zarzut, że w tytule wykonawczym art.11 ustawy o podatku o towarów i usług został podany ogólnie, bez powołania się na konkretny ustęp. W przedmiotowej sprawie podstawą egzekwowanego obowiązku jest zgodnie z twierdzeniem strony art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak wskazania konkretnego ustępu nie może jednak stanowić podstawy do uznania, iż nie została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. W odniesieniu do tytułu wykonawczego Skarżący podnosi również, że w jego treści błędnie został określony okres przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie wskazać należy jednak, że organy celne dokonały sprostowania dotyczącego naliczania odsetek w piśmie z dnia [...]2005r. Z tych powodów na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński