I SA/Po 109/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./, Sędziowie NSA Janusz Ruszyński, As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T.K. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] 2005r. nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 187 § 3 O.p., art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2 , ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – określił podatnikowi T.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]2002r. na łączną kwotę [...] zł, ustalając jednocześnie zaniżenie zobowiązania w podatku VAT za te miesiące 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik bezpodstawnego obniżył podatek należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dotyczy to robót objętych fakturami podwykonawcy spółki "A" sp. z o.o., który ich nie zrealizował, a wskazany przez niego dalszy podwykonawca spółka "B" – J.L. także nie zrealizować tych robót, gdyż jego podwykonawcy albo zaprzeczyli faktowi wykonania tych robót (S.N., J.K.,) albo nie istnieją w ogóle jako podmioty gospodarcze (przedsiębiorstwo "C"), albo chociaż istnieją, urząd nie ma z nimi kontaktu (T.P. – spółka "D". Podatnik wykazywał udział spółki "A" w robotach fakturami zakupu oraz kserokopiami umów zleceń, których nie można przyjąć za wiarygodne dowody z powodu zamieszczenia w nich 26 cyfrowego numeru konta bankowego, który nie obowiązywał jeszcze w 2002r. Odnośnie mocy dowodowej dokumentów w katalogu na serwerze skarżącej spółki o ścieżce S:\ dokumenty użytkownika\włodek, o nazwie spółka "A" wyjaśnił, że data powstania pliku jest pobierana, z systemu komputera, w momencie tworzenia pliku, "zapisu jako" nowego pliku oraz kopiowania pliku np. do innego katalogu i nie ulega zmianie. Data zmiany pliku jest pobierana również z systemu komputera, w momencie dokonywania zapisu zmian przez program lub w momencie kopiowania pliku. Pliki powstały w dniu [...] 2005 r., na dwa dni przed dokonywaniem czynności oględzin i zabezpieczenia przez prowadzących postępowanie. Data utworzenia pliku z zasady powinna być datą wcześniejszą od daty zapisu zmiany jego zawartości. W omawianym przypadku zachodzi sytuacja odwrotna, tzn. daty zapisu zmiany dokumentów są datami wcześniejszymi od dat ich utworzenia. Z faktu tego można wyciągnąć wniosek, że w momencie zapisu dat zmian plików, zegar systemowy takie właśnie daty miał ustawione. Zestawiając uzyskane dane w taki sposób, że jako pierwszy" umieszczony jest plik utworzony najwcześniej, a jako ostatni umieszczony jest plik utworzony najpóźniej oraz biorąc pod uwagę daty utworzenia plików, okresy edycji plików i hipotetyczne czasy zakończenia edycji plików (utworzone w ten sposób, że do czasu utworzenia pliku dodaje się okres jego edycji), stwierdzono, że czas zakończenia edycji pliku (w sytuacji gdy po utworzeniu pliku cały czas na nim pracowano i w ten sposób został wykorzystany cały czas edycji) jest bardzo mocno skorelowany z czasem utworzenia następnego pliku. Z analizy danych wynika, że cała omawiana grupa plików została utworzona [...] 2005 r. i pracowano na nich w ten sposób, że po skończeniu pracy z jednym plikiem rozpoczynano pracę z następnym plikiem, a autorem wszystkich plików jest osoba zwana "administratorem". Z analizy badanych właściwości plików należałoby więc wyciągnąć wnioski, że data utworzenia plików była data rzeczywistą, a data zapisu zmian, była datą sztucznie ustawianą na komputerze. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy żadna ze stron (tj. ani spółka "A" ani spółka "E") nie posiada podpisanych w 2002 r. umów zleceń, a przedłożone kserokopie dokumentów wydrukowano z plików antydatowanych, zawierających w swej treści sprzeczne informacje, stwierdzono, iż przedłożone umowy zleceń, nie stanowią dowodu mogącego potwierdzać rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę "A". W konsekwencji uznać należało, że podatnik wykonał roboty własnymi środkami osobowo-rzeczowymi i korzystał z usług podwykonawców. W rezultacie Dyrektor przyjął za ustalone, że J.L. (spółka "B") wystawił sam dokumenty rzekomo wystawione przez jego podwykonawców, zaś spółka "A" na część robót przedstawił dokumenty wystawiane przez nie istniejącą w obrocie gospodarczym firmę przedsiębiorstwo "C", na część, dokumenty wystawione przez nie zlokalizowaną, choć figurującą, w ewidencji, firmę spółkę "D"- T.P. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, uznać należało, że podatnik wykonał roboty własnymi środkami osobowo-rzeczowymi oraz korzystał z usług podwykonawców" ale robót wymienionych na kwestionowanych fakturach tych nie wykonała spółka "A". W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji ze względu na niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym oraz naruszenie przez kontrolujących zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem podatnika nieposiadanie przez spółkę "A" sp. z o.o. sprzętu oraz odpowiedniej ilości pracowników, niezbędnych do wykonania prac budowlanych nie jest żadnym dowodem na potwierdzenie tezy, iż usługi nie zostały wykonane. Podatnik podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania firm, którym spółka "A" podzleciła wykonanie usług, ponieważ z podmiotami tymi nie łączyły podatnika żadne stosunki umowne, a stwierdzone u nich nieprawidłowości nie mogą w żaden sposób rzutować na jego zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że "A" sp. z o.o. nie nabyła usług budowlanych od swych kontrahentów i tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz firmy podatnika. Zdaniem tego organu, skoro podwykonawcy spółki "A" zaprzeczyli wykonania robót, nie istnieli albo nie ma z nimi kontaktu, to tym samym uznać należy, że postępowanie nie potwierdziło, aby faktury wystawione przez podwykonawcę były odzwierciedleniem czynności dokonanych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie mają przy tym znaczenia ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie prawdopodobnego wykonawcy usług budowlanych, ponieważ w niniejszej sprawie istotny jest wyłącznie fakt niewykonania ich przez wystawcę faktur. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenie od Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania skargowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że fakt, iż podwykonawcy spółki "A" zaprzeczyli wykonania robót, nie istnieją, lub nie można się z nimi skontaktować, dowodzi jedynie, że nie tymi podmiotami posłużyła się spółka "A" względnie jego podwykonawcy. Organ I instancji przyjął, że wykonała je firma skarżącego, jednocześnie wskazując, że robót nie wykonała spółka "A", a skarżący nie miał takich możliwości osobowo-technicznych. W zaskarżonej decyzji, istotny jest wyłącznie fakt niewykonania ich przez wystawcę faktur. Ale istota tego sporu sprowadza się właśnie do kwestii - kto wykonał te roboty, które sprzedał skarżącemu spółce "A". Skarżący podtrzymuje, że jego firma nie była wykonawcą robót. Nie budzi wątpliwości, że spółka "A", jako podwykonawca skarżącego mógł się posłużyć dalszymi podwykonawcami i z zebranego materiału dowodowego wynika, że się takowymi posłużył, aczkolwiek nie wie kim byli w rzeczywistości ci podwykonawcy. Organy podatkowe nie uczyniły nic by ustalić rzeczywisty stan rzeczy, by ustalić wykonawcę tych robót. Wystarczyło, że dwóch podwykonawców zaprzeczyło jakoby wykonało roboty na rzecz spółki "B", że wykazano, że pewne dokumenty były sfałszowane, że z T.P. (spółka " D") urząd skarbowy nie ma kontaktu od wielu miesięcy, by przyjąć, że spółka "A" (z udziałem podwykonawcy) nie mógł mi sprzedać tych robót. Sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca, a tak właśnie postąpiono w odniesieniu do Przedsiębiorstwa "C" w K. Dla organów bankowe dowody zapłaty przez skarżącego na rzecz spółki "A", stanowią, jedynie dowód na okoliczność, że nie miał możliwości wykonania tych robót, ale nie stanowią dowodu na okoliczność, zakupu tych robót. Nie było podstaw do nie przyjęcia dowodów w postaci wydruków komputerowych umów zlecenia, z tego powodu, że "wydrukowano je z plików antydatowanych, zawierających w swej treści sprzeczne informacje". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika T.K. prowadzącego spółkę "E" są usługi ogólnobudowlane, w tym produkcja konstrukcji stalowych. W 2002r. podatnik realizował umowy na roboty budowlane na rzecz następujących firm: spółki "F", spółki "G", spółki "H", spółki "I". Z dokumentacji księgowej wynika, że podatnik korzystał z usług podwykonawcy - spółki "A" sp. z o.o., która wystawiła 18 faktur, które podatnik uwzględnił w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. W osądzanej sprawie organ I instancji, na tle kolejności zlecania wykonania usług budowlanych podwykonawcom, wypowiedział się o dokumentacji skarżącego stwierdzeniem, że kolejni wykonawcy wystawiali faktury mające potwierdzać wykonanie czynności, a dokumenty te, znajdują odzwierciedlenie w prowadzonej przez te firmy, ewidencji księgowej zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów, cały układ jest zbilansowany. Jednakże nie usuwa to w sprawie wątpliwości wiążących się z wykonaniem usług dla T.K. przez spółkę "A" oraz z podwykonawcami tej spółki m. in. spółką "B" - J.L. Istotne znaczenie dla oceny wagi tych wątpliwości ma wyrok z dnia [...] 2006r WSA sygn. akt I SA/Po 1158/05 w sprawie ze skargi spółki "A" sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., który to sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. nr [...], ponieważ miał zastrzeżenia co do przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności sąd stwierdził, że organ podatkowy przed wymierzeniem spółce "A" sp. z o. o. kwoty zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe, z powołaniem się na fikcyjne transakcje, miał obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Skoro tego nie uczynił, nie można było przyjąć, że faktury uznane przez organy podatkowe za fikcyjne, nie spełniają warunków do zaliczenia wartości w nich wskazanych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że nie wskazano, czy w sprawie zastosowano art. 23 O.p. bowiem, pewne ustalenia stanowią efekt zastosowania określonego porównania wskazującego na dokonanie szacowania. Organy podatkowe nie uznając bowiem za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów i usług od firmy spółki "B", które następnie zostały odsprzedane w celu ustalenia w jakiej części sprzedaż artykułów budowlanych nie odzwierciedlała sprzedaży rzeczywistej, posłużyły się proporcją pomiędzy zakupem od spółki "B", a zakupem towarów ogółem. W powyższym świetle sąd w rozpoznawanej sprawie podatnika T.K. uznał, że ustalenia faktyczne w sprawie nie są wystarczające, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia będą miały dodatkowe i ponowne ustalenia dotyczące działań spółki "A" ze spółką "B", i z kolei spółki "A" wobec podatnika T.K. czy usługi budowlane i w jakim zakresie, rozmiarze były wykonywane przez podwykonawców. Tak więc wątpliwości dotyczące zakresu podwykonawstwa w pierwszym rzędzie muszą zostać rozstrzygnięte i ocenione w sprawie spółki z o.o. "A". Dodatkowo sąd podnosi, że zachodzą wątpliwości co do podstaw ustalenia, że dowody w postaci wydruków komputerowych umów zlecenia, są niewiarygodne, ponieważ wydrukowano je z plików antydatowanych, zawierających w swej treści sprzeczne informacje. Wątpliwa jest teza organu podatkowego, że powszechnie jest wiadomym, że przypisane do pliku komputerowego właściwości, w różnych okolicznościach ulegają zmianom, nie zawsze dającym się wytłumaczyć. Teza ta nie może zastąpić poczynienia dokładnych ustaleń o spornych plikach (nawet z zastosowaniem dowodu z opinii biegłego informatyka), bowiem jeżeli nie można wytłumaczyć racjonalnie zmian właściwości plików, to w mamy do czynienia z brakiem istotnego ustalenia faktycznego, a w takiej sytuacji twierdzenia o antydatowaniu plików są co najmniej przedwczesne a odmowa dania mocy dowodowej wydrukom umów, przekracza reguły swobodnej oceny dowodów. Zagadnienie dobrze oddaje wskazywany przez skarżącego fakt, że wydruki komputerowe plików rzekomo utworzonych w dniu [...] 2005 r., były przedstawione już w trakcie kontroli UKS, w 2004 r., i w protokołach kontroli zostały opisane. A skoro niewątpliwym jest – jak twierdzi - że były przedstawione w trakcie kontroli w 2004 r. to musiały być wówczas wydrukowane. Z kolei wskazuje skarżący na plik spółki "A" zlecenie Ursus" wymieniony w pozycji 2 tabeli na stronie 11 decyzji I instancji, co do którego jako właściwości UKS podkreśla jego utworzenie w dniu [...] 2005 r. o godz.17:44 i jego wydrukowanie tego samego dnia ale o godz.17:40. Oznacza to formalnie, że plik ten był wcześniej wydrukowany niż został utworzony. To samo dotyczy pliku wykazanego w tym samym zestawieniu pod poz. 9. Ten plik wydrukowano 3 minuty przed jego utworzeniem. Te okoliczności wywołują trudne do pominięcia wątpliwości sądu co do trafności analizy właściwości plików dokonanej przez organy podatkowe. Ponadto sąd wskazuje, że na tle całokształtu sprawy, oczywiście niezbędnym jest, aby organy podatkowe przedstawiły skarżącemu przed wydaniem nowej decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców – spółki z o.o. "A" i spółki "B". Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński