I SA/Po 1091/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka W roku 2005 T. W. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie - w ramach firmy A, a od dnia 16 sierpnia 2005 r. także w ramach spółki cywilnej B S. B., T. W. - z udziałem wynoszącym 60%. Dochody podatnika z działalności gospodarczej w analizowanym roku opodatkowane były podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). W zeznaniu podatkowym za rok 2005 (PIT - 36 L, załącznik PIT B), T. W. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Natomiast z działalności prowadzonej w spółce B, podatnik - stosownie do wysokości przypadającego na niego udziału (60 %) wykazał przychód w wysokości [...] zł (przychód spółki [...] zł), koszty uzyskania przychodu [...] zł (koszty spółki [...] zł) oraz stratę w wysokości [...] zł (strata spółki [...]). Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił T. W. zobowiązanie podatkowe za rok 2005, w kwocie [...] zł. Zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją miała korekta kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B S. B., T. W. - o kwotę [...] zł, dotyczącą zakupu towarów handlowych, tj. mebli. W wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podmiotu stwierdzono, iż na dzień 31.12.2005 r. w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych" - pod poz. 246, zaksięgowano remanent końcowy w kwocie [...] zł. Z kolei pod poz. 247 w tej samej kolumnie, z zakupu towarów handlowych wyksięgowano wartość mebli z ekspozycji na kwotę [...] zł. Kwotę tę - pod poz. 248 - przeniesiono do kolumny 14, "pozostałe wydatki". Kwestionując zasadność zmiany kwalifikacji wydatku na meble w ww. kwocie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż meble z ekspozycji w istocie stanowią nadal towary handlowe, które zdefiniowane są w przepisie § 3 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). Wyksięgowanie mebli o wartości [...] zł z kolumny "zakup towarów handlowych" i wpisanie tej kwoty do pozostałych wydatków, skutkowało zaniżeniem wartości remanentu końcowego towarów handlowych, w konsekwencji naruszając art.24 ust.2 u.p.d.o.f., który określa zasady ustalania dochodu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. W następstwie powyższych ustaleń - wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki B - stratę w wysokości [...] zł umniejszono o kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. T. W. działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stawiając zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Konstytucji R.P. i prawa materialnego, a mianowicie: 1. art.120 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń w treści decyzji bez podstawy prawnej, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, 2. art.121 § 1 i 2 i art.124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 3. art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin, 5. naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, 6. § 3 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, 7. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie obliczenia dochodu z działalności. Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazano, że zgodnie z art.24 a ust.1 u.p.d.o.f. - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Stosownie do przepisu art.24 ust.2 u.p.d.o.f. - u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przytoczone regulacje materialnego prawa podatkowego wskazują zdaniem organu odwoławczego, iż prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest właściwym ustaleniem przychodu, kosztów podatkowych oraz wartości remanentów początkowego i końcowego. Zgodnie z § 27 ust.1 Rozporządzenia MF, spisem z natury należy objąć towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Dane które winny znaleźć się na arkuszach spisów z natury określa § 28 Rozporządzenia MF. Przepis ten obliguje podatnika do szczegółowego określenia towaru i innych inwentaryzowanych składników, ustalenia ilości oraz dokonania wyceny spisanych składników zgodnie z zasadami wskazanymi w § 29 tego rozporządzenia. Podatnik obowiązany jest wycenić materiały i towary handlowe wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu. Ustawodawca w przepisie § 29 ust.7 Rozporządzenia MF wskazał, iż w razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Treść punktu 24 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazuje, iż wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego, pomniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku i zwiększa owe koszty w następnym roku podatkowym. Zgodnie z legalną definicją towarów handlowych, zawartą w § 3 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Bezspornym jest, iż wydatki poniesione na zakup przedmiotowych mebli zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki B - jako zakup towarów handlowych (kolumna 10) co oznacza, iż w momencie zakupu meble te przeznaczono do dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe meble nie straciły cech towarów handlowych w rozumieniu ww. przepisu, stąd też brak jest uzasadnienia dla pominięcia wartości w spisie z natury tychże towarów, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Definicja towarów handlowych w żadnym razie nie wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kategorii towarów handlowych tych wyrobów, które zostały rozpakowane z oryginalnych opakowań, "wyszły z mody" z uwagi na zmianę trendów, czy też z innych powodów można je uznać za towar niepełnowartościowy. Podkreślenia wymaga, iż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatników obowiązku sprzedaży wszystkich towarów handlowych z zyskiem. W przepisach podatkowych brak jest zakazu stosowania obniżek cen towarów w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające ich zastosowanie. Za trafną uznano ocenę organu pierwszej instancji, iż montaż przedmiotowych mebli w celu przygotowania ekspozycji, nie stanowi "przerobienia" tych wyrobów, w rozumieniu § 3 pkt.1 lita Rozporządzenia MF. Czynność rozpakowania i montażu mebli nie wpływa na zmianę ich przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego na kwalifikację towarów nie miała również wpływu podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż znaczna ich część dotychczas nie została sprzedana. Definiując pojęcie towarów handlowych ustawodawca nie zakreślił terminu ich sprzedaży, nie wskazał też terminu po upływie którego niesprzedane wyroby tracą cechy towarów handlowych. Brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin mebli ekspozycyjnych wystawionych w salonie spółki B. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, okoliczności stanowiące przedmiot dowodu o którym mowa wyżej, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art.180, 188 a także art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, uznano za nieuprawnione. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił także opinii wyrażonej w odwołaniu, iż ekspozycja przedmiotowych mebli "pełni rolę reklamy dla nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających salon mebli", co - w ocenie odwołującego - uzasadnia zaliczenie spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Słownik języka polskiego definiuje reklamę jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi" (Słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 1998, str. 36). W ocenie organu odwoławczego wystawienie mebli w salonie meblowym, to jest w miejscu w którym prowadzi się ich sprzedaż nie jest reklamą lecz prezentowaniem towarów handlowych, które należy uznać za ofertę sprzedaży w rozumieniu art.543 ustawy kodeks cywilny. Zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w tymże przepisie - wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży, na widok publiczny, z oznaczeniem ceny, uważa się za ofertę sprzedaży. Nie było także możliwości zaliczenia mebli stanowiących ekspozycję do środków trwałych z powołaniem się na art. 22a u.p.d.o.f. Definiuje on środki trwałe jako stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. inne przedmioty (pkt.3 ww. artykułu) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Zgodnie z wyjaśnieniami T. W., złożonymi do protokołu z dnia [...] r. przedmiotowe meble nie znalazły się w ewidencji środków trwałych ani w ewidencji wyposażenia, ponieważ "meble z ekspozycji tracą cechy wyrobów pełnowartościowych" i wspólnicy zakładali, "że będą one na ekspozycji poniżej roku". Wyjaśnił również, iż "zamawiając meble w firmie C z góry wiadomo, że będą one stanowiły - przez okres krótszy niż jeden rok - ekspozycję". Z kolei w piśmie z dnia [...] r. podatnik wyjaśnił, iż zakwalifikowanie mebli ekspozycyjnych z kolekcji [...] do pozostałych wydatków, spowodowane było utratą przez nie "cech wyrobów pełnowartościowych". Wskazana w odwołaniu możliwość bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wydatków na nabycie środków trwałych, które to wydatki można uwzględnić w rachunku podatkowym - w dacie oddania do używania składników majątku o których mowa w art.22a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wartość początkowa tych składników nie przekracza 3.500 zł. W ocenie organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym zasadnym było uznanie, iż przedmiotowe meble - zakupione w miesiącu sierpniu 2005 r. i zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towary handlowe, nie utraciły charakteru towarów handlowych w miesiącu grudniu 2005 r., to jest po upływie 4 miesięcy od ich zakupu. Za nieuprawniony uznano także zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazano, że zgodnie z regulacjami przepisów § 11 ust.1 i nast. Rozporządzenia MF podatnicy obowiązani są prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym - to jest zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do przepisów art.193 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż elementem stanowiącym o rzetelności księgi jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Zatem jeżeli księga prowadzona jest z uchybieniem przepisom rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozostaje jednak w zgodności z rzeczywistością, co oznacza, że zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych, podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika - nie można jej przypisać cech nierzetelności. Wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli wydatek ten stanowi odzwierciedlenie przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie stanowi o nierzetelności księgi. Podobnie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny zostać wpisane bądź też nie zostały należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków, nie oznacza, że księga ta jest nierzetelna. W doktrynie jak i orzecznictwie za błędne uważa się uznanie za nierzetelną księgi w sytuacji, gdy określony jej zapis odzwierciedla stan rzeczywisty lecz został zakwestionowany z powodu niezgodności z materialnym prawem podatkowym, np. z uwagi na nieuznanie za koszt podatkowy. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji zakwestionował zmianę kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, skutkującą zaniżeniem wartości remanentu końcowego, a w konsekwencji dochodu z działalności gospodarczej podatnika. Nie podważono jednak rzetelności ksiąg podatkowych badanego podmiotu gospodarczego, dowodów źródłowych dokumentujących owe zdarzenia gospodarcze jak też faktu poniesienia spornych wydatków. Decyzję organu odwoławczego strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] r., w której wniesiono o jej uchylenie stawiając zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej, a także naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), Konstytucji RP oraz przepisów prawa, a mianowicie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń w treści decyzji bez podstawy prawnej, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, - art.180 oraz art.188 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin, - § 3 pkt 1 lit. a oraz § 12 ust.2 Rozporządzenia MF oraz art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nadinterpretację, polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy ma prawo do kwalifikacji co jest w działalności towarem przeznaczonym do sprzedaży, a co nim nie jest, - przepisu art.24 ust.2 u.p.d.o.f. - w zakresie obliczenia dochodu z działalności. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, kwestionujące zasadność dokonanej przez podatnika zmiany kwalifikacji spornych wydatków na zakup mebli, narusza przepis § 12 ust.1 Rozporządzenia MF, który reguluje kwestie poprawy błędów w zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podtrzymując zarzut naruszenia przepisu § 3 pkt.1 Rozporządzenia MF, który definiuje towary handlowe jako "wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym" - skarżący argumentuje, iż o ich przeznaczeniu na ten cel decyduje podatnik. Przepisy prawa podatkowego nie upoważniają organów podatkowych do decydowania "o kwalifikacji przedmiotów zakupionych przez podatnika". Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji - w ocenie skarżącego - przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej oraz naruszyły przepis § 3 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu, że rozpakowanie mebli ze standardowych opakowań i ich montaż (skręcenie) sprawia, iż tracą one cechy wyrobów pełnowartościowych, co oznacza, iż "dla potencjalnego klienta nie są już towarem handlowym". Skarżący wyraził też opinię, iż meble stanowiące ekspozycję mogą nigdy nie zostać sprzedane, gdyż w trakcie długiego użytkowania stracą całkowicie ewentualną wartość handlową (zarówno z tytułu zniszczenia jak i zmian mody w wyposażeniu wnętrz) i zostaną zastąpione nowymi eksponatami. Meble stojące na ekspozycji nie są przedmiotem zainteresowania klienta. Skarżący oferował możliwość kupna mebli takich samych jak pokazane na wystawie. W tym kontekście postawiono zarzut naruszenia przepisów art.180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z oględzin tychże mebli. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu - zdaniem skarżącego - spowodowało, iż organ podatkowy I instancji nie miał rozeznania jak wyglądają w sklepie meble ekspozycyjne, jak zostały użyte lub wykonane, a jak wyglądają meble przeznaczone przez podatnika do sprzedaży. Skarżący kwestionował także wyrażoną w zaskarżonej decyzji opinię, iż wystawienie mebli w salonie meblowym, tj. w miejscu w którym prowadzona jest ich sprzedaż, nie jest reklamą lecz prezentowaniem towarów handlowych, które należy uznać za ofertę sprzedaży. Według strony skarżącej ekspozycja pełni rolę reklamy dla nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających salon mebli, gdyż jej celem jest wywołanie zainteresowania potencjalnych nabywców, wzbudzenie chęci zakupienia mebli, a także prezentacja możliwości wykorzystania oferowanych towarów. Skarżący argumentował, iż w analizowanej sprawie występuje sytuacja gdy meble jako ekspozycja nie są na sprzedaż, jednak ich zakup i przeznaczenie wiążą się z osiąganymi przychodami, stąd też wartość ich zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznacza, iż uznano dokonane w tej księdze wpisy za odzwierciedlające stan rzeczywisty. Powyższe w ocenie skarżącego stanowi o sprzeczności w ustaleniach organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi obu instancji i skarżącym jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup mebli w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, które następnie zostały wystawione na ekspozycji prowadzonego przez niego salonu meblowego. W ocenie skarżącego w takim przypadku ekspozycja pełni rolę reklamy skierowanej do nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających salon meblowy. W związku z tym, choć meble jako ekspozycja nie są na sprzedaż, jednak ich zakup i przeznaczenie wiążą się z osiąganymi przychodami, więc wartość zakupu będzie kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych skarżący zawyżył w ten sposób koszty uzyskania przychodów i zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym należy wyjaśnić, iż zgodnie z art.22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Należy jednak zauważyć, że na mocy art.24 ust.2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zasady przeprowadzania remanentu zostały natomiast ustalone w Rozporządzeniu MF. Zgodnie z § 3 Rozporządzenia MF towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Na podstawie § 27 ust.1 Rozporządzenia MF podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. na koniec każdego roku podatkowego. Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotnie znaczenie ma także § 29 ust.1 Rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Odnosząc powołany powyżej stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym twierdzenie skarżącego, iż wydatki związane zakupem mebli, które zostały wystawione na ekspozycji można uznać za wydatki poczynione na reklamę adresowaną do nieograniczonego kręgu osób. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stanowisko skarżącego w tym zakresie nie było jednolite w trakcie postępowania podatkowego. Protokół z dnia [...] r. (k. 96-95 akt administracyjnych) zawiera wyjaśnienia skarżącego dotyczące zasad sprzedaży mebli w prowadzonym przez niego salonie. W protokole tym skarżący oświadczył, iż istnieje możliwość sprzedaży mebli z ekspozycji, przy czym są one sprzedawane jako niepełnowartościowe, za cenę niższą nawet do 30%. Wyjaśnił także, iż "sprzedaż mebli odbywa się w ten sposób, że ze stanu sklepu w pierwszej kolejności sprzedawane są meble, które wchodzą w skład ekspozycji, ale warunkiem koniecznym jest to, aby w to miejsce pojawiły się meble o takich samych cechach towaru, jak ten poprzedni". W piśmie z dnia [...] r. (k.151-148 akt administracyjnych) skarżący podniósł z kolei, że ekspozycja jest w całości ofertą handlową dotyczącą mebli produkowanych seryjnie, co przemawia jednoznacznie za tym, że nie są one towarem handlowym (k.149 akt administracyjnych). Skarżący wskazał ponadto, że biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy uznać jego wcześniejsze oświadczenie ujęte w protokole z dnia 28 marca 2007 r. za nieważne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący stwierdził natomiast, że ekspozycja pełni rolę reklamy dla nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających salon mebli. Niejednoznaczna ocena charakteru dokonanych przez skarżącego wydatków znalazła też swoje odzwierciedlenie w treści prowadzonej przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący zmienił bowiem kwalifikację wydatku poczynionego na zakup mebli wystawionych na ekspozycji, uznając je pierwotnie za towary handlowe, następnie za "pozostałe wydatki". Nie negując, co do zasady, możliwości dokonania przez podatnika przeksięgowania określonych kwot w prowadzonej ewidencji podatkowej do czego uprawnia § 12 ust.2 Rozporządzenia MF, należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie działanie podatnika nie było uzasadnione. Zakupione meble wystawione na ekspozycji stanowiły bowiem towar handlowy w rozumieniu § 3 lit.a Rozporządzenia MF, tzn. były wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Zakupione przez skarżącego meble stanowiły niewątpliwie towar handlowy, a sam fakt wystawienia mebli na ekspozycji nie pozbawia ich takiego charakteru. Należy podkreślić, że działalność handlowa prowadzona przez skarżącego wskazywała na to, iż wszystkie meble zakupione w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przeznaczone były do dalszej sprzedaży. Dotyczy to także mebli wystawionych na ekspozycji. W takim przypadku sprzedaż może wiązać się z obniżkami cen, które - jak sam skarżący przyznawał - sięgają nawet wartości 30% ceny. Zakupiony wyrób nie przestaje być także towarem handlowym w związku z jego rozpakowaniem z oryginalnego opakowania, również zaistnieniem innych okoliczności, które utrudniają lub wręcz uniemożliwiają sprzedaż wyrobów z uwagi to, ze utraciły charakter wyrobów pełnowartościowych. Zgodnie z bowiem z § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Podatnik, który uznaje, że nabyty przez niego towar ma w momencie dokonywania spisu wartość niższą niż w momencie jego zakupu może to uwzględnić w ewidencji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku określania wartości towarów ujętych w spisie wyłącznie w oparciu o ceny ich nabycia. Jeżeli w ocenie podatnika cena rynkowa towaru ujmowanego w spisie jest niższa od ceny nabycia to właśnie cena rynkowa powinna być brana pod uwagę przy wycenie danego towaru. W takim przypadku, zgodnie z § 29 ust. 7 Rozporządzenia MF, w razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Odnosząc przytoczone przepisy Rozporządzenia MF do ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skarżący powinien uznać meble wystawione na ekspozycji za towar handlowy, utrata przez nie części wartości na skutek w szczególności ich rozpakowania z oryginalnych opakowań, powinna znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonym remanencie na dzień 31 grudnia 2005 r. Nie sposób także uznać za słusznej argumentacji skarżącego, iż na skutek rozpakowania i skręcenia meble nie są już towarami oferowanymi do sprzedaży "w stanie nieprzerobionym" i w związku z tym dla potencjalnego klienta meble z ekspozycji nie są już towarem handlowym. Stwierdzeniu takiemu przeczy zarówno praktyka prowadzenia działalności, jak i oświadczenia, które składał sam skarżący w toku postępowania. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wyjęcie mebli z oryginalnych opakowań i ich złożenie nie jest jednoznaczne z przerobieniem towaru. Czynności te bowiem nie zmieniają przeznaczenia towaru (por. także cytowany przez organ podatkowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2006 r. w sprawie I SA/Bd 70/06). W takiej sytuacji nie zmienia się ani charakter, ani właściwości nabytych mebli. Ponadto, skarżący wyjaśnił w toku postępowania, iż meble eksponowane w salonie meblowym również przeznaczone są na sprzedaż, gdyż ekspozycja ma charakter ruchomy, co oznacza, że sprzedaję się meble wystawiona na ekspozycji oferując klientowi rabat sięgający 30% i w to miejsce wystawia się inne modele. Nie znajduje uzasadnienia także argumentacja podatnika, iż wydatki poczynione na meble eksponowane na wystawie w salonie meblowym nie mogą być uznane za koszty prowadzenia reklamy adresowanej do nieograniczonego kręgu podmiotów. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2002 r. ( w sprawie I SA/Kr 1061/01 - niepubl.) wyjaśnił, iż za najistotniejszą cechą reklamy są informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna towarów lub usług potencjalnego klienta (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Kr 1203/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Technicznym sposobem reklamy może natomiast być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz, ale również rozsyłanie folderów, czy ulotek. Nie ulega wątpliwości, że przekazanie towarów na ekspozycję nie miało charakteru reklamy. Sam fakt wystawienia towarów na terenie salonu, w którym sprzedawane są meble nie może być uznany za reklamę. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia także inne podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art.7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zaskarżone decyzje podatkowe znajdują uzasadnienie w powołanej podstawie prawnej, a działania organów podatkowych mieszczą się w granicach prawa. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art.121 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W szczególności nie mogło dojść do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, które nie uznały za prawidłową błędnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w sprawie 1421/BF/415-34/GJ/06. W toku postępowania nie został także naruszony art.124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zastosowanie tego przepisu znalazło swoje odzwierciedlenie w szczególności w treści uzasadnień zaskarżonych decyzji. Należy także podkreślić, że nie stanowi naruszenia powołanych powyżej przepisów okoliczności, iż podatnik nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i kwestionuje prowadzoną przez organy podatkowe argumentację. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazują prawidłowo podstawy prawne rozstrzygnięcia, zawierają spójną i logiczną argumentację oraz zawierają właściwe konkluzje poczynionych w toku postępowania ustaleń. Wbrew twierdzeniom podatnika nie zostały także naruszone przepisy proceduralne z art.180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin na pisemny wniosek strony. W piśmie z dnia 9 listopada 2007 r. (k. 151-148 akt administracyjnych) skarżący wniósł o przeprowadzenie oględzin z mebli ekspozycyjnych znajdujących się w sklepie w J. i porównania ich ze standardowymi towarami handlowymi. W odpowiedzi na wniosek, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nie ma podstaw do dodatkowego dowodu w sprawie. Organ podatkowy, postanawiając w ten sposób, nie naruszył wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby ustalić jedynie fakt eksponowania mebli w salonie meblowym oraz ich stan, a te okoliczności faktyczne zostały ustalone wcześniej w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez skarżącego, iż meble są eksponowane w salonie, jak i wartości zestawów ekspozycyjnych. Rozstrzygnięcie w sprawie mogło więc zapaść na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż ewentualne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Istotą sporu pozostawały przede wszystkim okoliczności dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, a nie subsumcji prawa materialnego pod ustalany stan faktyczny. Należy w tym miejscu podkreślić, iż często (tak jak w niniejszej sprawie) przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. Zasada prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać konieczności gromadzenia i poszukiwania materiału dowodowego, który nie pozostaje w związku z mającymi zastosowanie przepisami prawa materialnego. Tym samym za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego nie dokonały jego nadinterpretacji uznając, że mają prawo do uznania mebli eksponowanych w salonie meblowym za towar handlowy w rozumieniu § 3 lit.a Rozporządzenia MF. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny i zastosowały do niego odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Uznanie mebli za towary handlowe nastąpiło na podstawie całości materiału dowodowego i nie nosiło cech arbitralności. Dodatkowo należy wskazać, iż kwestia prawidłowej kwalifikacji towarów przeznaczonych na ekspozycję jako nie stanowiących kosztów ogólnych jest jednolicie interpretowana w judykaturze sądów administracyjnych (por. cytowane już powyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2006 r. w sprawie I SA/Bd 70/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Kr 1203/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2005 r. w sprawie I SA/Wr 1871/03). Trafnie wskazano także w zaskarżonej decyzji, iż organy podatkowe nie były zobligowane do nie uznania za dowód w rozpatrywanej sprawie księgi przychodów i rozchodów w trybie art.193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż sporny wpis do księgi został zakwestionowany z powodu niezgodności z materialnym prawem podatkowym z uwagi na błędne przekonanie podatnika uznającego za koszt podatkowy przekazanie towarów handlowych na ekspozycję. Należy bowiem odróżnić, także w aspekcie § 11 Rozporządzenia MF, sytuacje, w której zapis odzwierciedlający rzeczywisty stan faktyczny jest kwestionowany z powodu jego niezgodności z materialnym prawem podatkowym. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka