I SA/Po 1095/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją (...) z dnia 11 listopada 2000 r. określił Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego "A." SA w L. wysokość podatku akcyzowego za lipiec 2000 roku, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania SA. "A." w L. od powyższej decyzji, decyzja z dnia 24 kwietnia 2001 r. (...) utrzymała ja w mocy. Ustalono, że P.P. "P." Sp. z o.o. zamówiła w skarżącej Spółce 700 dm3 100 procentowego spirytusu ratyfikowanego. Odpowiedzialnym za dostarczenie - transport zamówionego spirytusu był dostawca /skarżąca Spółka/. W dniu 16 czerwca 2000 r. pracownicy skarżącej Spółki załadowali do cysterny należącej do PHU "T.-K." 24.785 dm3 100 procentowego spirytusu plombując zawartość. Wystawiono dokument wydania spirytusu, wystawiono fakturę VAT (...). Pismem z 19 czerwca 2000 r. skarżąca Spółka powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej w P. o dokonaniu napadu rabunkowego z bronią na kierowcę przewożącego spirytus i o tym, że cysterna ze spirytusem została skradziona. W dniu 19 czerwca 2000 r. Spółka "A." wystawiła fakturę VAT korektą do faktury z 16 czerwca 2000 r. anulującą transakcję sprzedaży spirytusu w całości. W dniu 27 czerwca 2000 r. spółka "A." powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej o odnalezieniu autocysterny i o tym, że w cysternie znajduje się nieustalona ilość spirytusu. W dniu 7 lipca 2000 r. komisyjnie ustalono ilość pozostałego w cysternie na 3.858 dm3 100 procentowego spirytusu. Według organów skarbowych skradziony spirytus należy traktować jako ubytek nadmierny powstały w czasie przewozu spirytusu. Ten nadmierny ubytek wynosi 20.927 dm3 100 procentowego spirytusu. Izba Skarbowa stwierdziła, że z przepisu art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 /wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyjątkiem drożdży, wyroby winiarskie, piwo/ i poz. 17 /wyroby tytoniowe/ tj. ubytki /niedobory powstałe w czasie produkcji magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu/ zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczanie ubytki /niedobory/ obliczone na podstawie obowiązujących norm. Dopuszczalne normy tych ubytków Minister Finansów zgodnie z delegacją zawartą w art. 34 ust. 3 ustawy określił rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/ niektórych wyrobów akcyzowych /Dz.U. nr 111 poz. 1288/. Zgodnie z par. 4 ust. 2 tego rozporządzenia ubytku nie uznaje się za nadmierny, jeżeli powstał wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika, a podatnik powiadomi w ciągu 2 dni właściwy urząd kontroli skarbowej i sporządzi protokół zawierający szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty. Z kolei przepis par. 4 ust. 1 stanowi, że z ubytków, o których mowa we wspomnianym par. 4 ust. 2 wyłączono ubytki /straty/ wiążące się z kradzieżą i zawinionym działaniem lub zaniechaniem podatnika. W świetle tego przepisu straty /ubytki/ powstałe w wyniku kradzieży podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ z zastosowaniem najwyższej stawki podatku akcyzowego ustalonej dla wyrobu akcyzowego wytworzonego przez producenta, u którego powstały te ubytki lub niedobory /zob. par. 9 ust. 3/. Wielkość tych ubytków /stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków/ w przypadku, gdy nie jest możliwe ich ustalenie określa dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Z analizy treści par. 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia należy wywieść, że ubytek spowodowany kradzieżą /ust. 1/ jest objęty inną procedurą ustalania jego wysokości /ewentualne decyzje dyrektora urzędu kontroli skarbowej/, niż zdarzenie losowe /protokół zniszczenia/. Część strat powstaje bowiem na skutek zniszczenia /uszkodzenia instalacji w zakładzie produkcyjnym, autocystern czy cystern kolejowych/. Niektóre jednakże straty są wszakże następstwem czynów przestępczych osób trzecich. W ich wyniku dochodzi do zaboru wyrobów akcyzowych, które trafiają do obrotu, co pośrednio powoduje znaczną utratę przez Skarb Państwa dochodów. Izba Skarbowa stwierdza zatem, że nie jest możliwe uznanie strat powstałych w efekcie kradzieży /mimo sporządzonego przez podatnika protokołu zniszczenia/ za ubytki nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie artykułu 34 ustawy o VAT. Przepisy par. 4 rozporządzenia są ujęte w tej samej jednostce redakcyjnej i wzajemnie odnoszą się do siebie. Wbrew sugestiom strony par. 4 ust. 1 nie jest przepisem technicznym, stanowiącym jedynie kto i w jakich okolicznościach uprawniony jest do oszacowania wysokości powstałego ubytku, lecz stanowi, że ubytki związane m.in. z kradzieżą są opodatkowane akcyzą. W tym stanie faktycznym i prawnym zdaniem organu odwoławczego nie jest konieczne przeprowadzanie dowodu potwierdzającego, czy kradzież spirytusu była zdarzeniem niezależnym od podatnika lub wynikiem zaniedbań ze strony producenta. Izba Skarbowa zaznacza, że podstawą określenia kwoty odsetek za zwłokę nie jest jak twierdzi strona art. 56 Ordynacji podatkowej /nie powołany w sentencji decyzji/, lecz art. 53 par. 1 i par. 4 tej ustawy. Z przepisu tego wynika wprost, że od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Wobec więc faktu powstania zaległości podatkowej obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje automatycznie na mocy ww. przepisu. Bezzasadne jest natomiast sugerowanie w kontekście treści wyroku NSA wydanego w sprawie dotyczącej odmiennego stanu faktycznego i prawnego, że akt wykonawczy do ustawy /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r./ nie odpowiada wymogom określonym w art. 92 ust. 1 i art. 149 ust. 2 Konstytucji RP i dlatego nie ma zastosowania w sprawie /zob. art. 178 ust. 1 Konstytucji/. Zgodnie z przytoczonym art. 149 ust. 2 jedynie Rada Ministrów na wniosek Prezesa Rady Ministrów może uchylić rozporządzenie lub zarządzenie ministra. Natomiast rozstrzyganie zgodności treści aktu wykonawczego z ustawą należy zgodnie z art. 188 Konstytucji do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 kwietnia 2001 r. Spółka Akcyjna "A." w L. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuca naruszenie par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków /niedoborów/ niektórych wyrobów akcyzowych. Zarzuca również nie przeprowadzenie dowodu potwierdzającego czy kradzież spirytusu była zdarzeniem niezależnym od podatnika, czy też wynikiem zaniedbań podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż towarów. Tak więc sprzedaż spirytusu w dniu 16 czerwca 2000 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy/. Strona skarżąca była więc jako producent podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla wyrobów spirytusowych z mocy ustawy /art. 35 ust. 2a ustawy/ powstaje w momencie przemieszczania tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Z chwilą więc opuszczenia terenu skarżącej Spółki przez autocysternę zawierającą spirytus /16 czerwca 2000 r./ dla skarżącej Spółki powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Przedmiotem opodatkowania oprócz sprzedaży wyrobów akcyzowych są również na podstawie art. 34 ust. 2 nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych. Nadmiernym ubytkiem lub zawinionym niedoborem jest ubytek /niedobór/ powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki /niedobory/ obliczone na podstawie obowiązujących norm. Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że ustawodawca kreuje trzy odmienne przedmioty opodatkowania. Jest nim sprzedaż i nadmierny ubytek lub zawiniony niedobór. Strona skarżąca z momentem opuszczenia autocysterny jako sprzedawca stała się podmiotem zobowiązanym do zapłacenia akcyzy. Sprzedaż spirytusu znajdującego się w autocysternie nie budzi w świetle niespornego stanu faktycznego wątpliwości. W niniejszej sprawie nie zachodzi natomiast przypadek opodatkowania nadmiernego ubytku lub zawinionego niedoboru. Konstrukcja art. 34 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca kreuje przedmiot opodatkowania odmienny od czynności sprzedaży. Jest nim ubytek powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu a więc poza sprzedażą i niezależnie od niej. Na taką interpretację tego przepisu pozwala to, że ustawodawca użył sformułowanie "też", co oznacza, że oprócz sprzedaży opodatkował też inne /poza sprzedażą, nie mieszczące się w czynności sprzedaży/ zdarzenia. W art. 34 ust. 2 ustawy chodzi więc o zdarzenia występujące poza sprzedażą. Ubytki wymienione w art. 34 ust. 2 ustawy dotyczą produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia, przewozu przed czynnością sprzedaży. W przypadku ich wystąpienia producent staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Taki tok rozumowania potwierdza też zapis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy, według którego obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na podmiocie u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych. Skoro chodzi o niedobory i nadmierne ubytki powstałe u podmiotu w którym je stwierdzono, to z chwilą sprzedaży nie można twierdzić, że niedobór powstał u sprzedawcy. Zawarcie skutecznej umowy sprzedaży i wydanie wyrobu akcyzowego wyklucza jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmierny ubytek lub zawiniony niedobór wymienione w art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe należało uznać zarzuty zawarte w skardze za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Bez znaczenia dla sprawy jest bowiem to, czy niedobór został zawiniony przez stronę skarżącą. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że art. 34 ust. 3 ustawy upoważniał Ministra Finansów do określenia wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków a nie do knowania przedmiotu opodatkowania, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zastrzeżone jest dla ustawodawcy. Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii odsetek za zwłokę Sąd zwraca uwagę na to, że podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Obwieszczenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2000 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obwieszczenie z 31 sierpnia 2000 r. nie zostały wycofane z obrotu prawnego i nie stwierdzono ich niekonstytucyjności. Z powyższych przyczyn skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.