I SA/Po 1099/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 762,00 zł. (siedemset sześćdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2004r. wydanym na podstawie art. 166 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa połączył wszczęte w dniu [...] 2004r. postępowania podatkowe, dotyczące Z.K. i K. K. zam. w L. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 200I r. Postępowanie podatkowe przeprowadzono na skutek dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wstępnej analizy deklarowanych przez Państwa K. dochodów uzyskanych w 200I r. w stosunku do wydatków dokonanych przez małżonków w tym roku podatkowym, w tym w postaci darowizny poczynionej na rzecz wnuczki E.M. w łącznej kwocie [...] zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustalił w stosunku do małżonków kwotę przychodów w wysokości [...] zł jako nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec tego stosownie do treści art.6 ust. 1 ww. ustawy ustalił podatnikowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2004 r. wydał decyzję Nr [...], w której ustalił Z.K. zobowiązanie podatkowe za 2001r. w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na ustalenia faktyczne, - dokonane na podstawie rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy /PIT-40/ - z których wynika, że Z. K. i K. K. uzyskali w 200I r. przychody w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w kwestii poniesionych wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując w oparciu o zebrany materiał dowodowy ostatecznych ustaleń stwierdził, iż strony wydatkowały łącznie kwotę [...] zł. Ponadto, w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. dokonanej analizy porównawczej uzyskanych dochodów stron za lata 1992- 2000, ze średnimi kosztami utrzymania 2 osobowej rodziny "na podstawie informacji GUS wg rocznika statystycznego za w/w lata" oraz uzyskanych przez strony rent i emerytur "za okres od 1992-2000" z "przeciętną emeryturą, rentą wg GUS" w analogicznym okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedostateczne i mało wiarygodne oświadczenia stron w kwestii posiadanych na dzień [...] 2000r. oszczędności w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył w dniu [...] 2004r. (data stempla pocztowego) odwołanie wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy". Pełnomocnik strony podniósł, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niezależnie od powyższego, już w toczącym się postępowaniu odwoławczym, pełnomocnik strony uznając, iż ma to istotne znaczenie w kwestii udokumentowania faktu posiadania przez strony oszczędności w walucie obcej, wniósł o załączenie do akt sprawy dokumentu w postaci wystawionego w dniu [...] 2001 r. przez Kantor wymiany walut "A" w L. ul. [...] dowodu kupna sprzedaży wartości dewizowych w kwocie [...] zł. Nadto w piśmie z dnia [...] 2004 r. wskazał świadków tj. Z.K., Z.M. i P.M. - wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań na okoliczność potwierdzenia wiarygodności złożonych przez Z.K. oświadczeń o stanie oszczędności na dzień [...] 2000r. Jednocześnie w piśmie tym pełnomocnik strony podkreślił, że K. K. w wyniku weryfikacji dokumentów dotyczących 2001 r., zauważył, iż "wydatki na ubezpieczenie samochodu [...] wyniosły [...] zł, a nie jak przyjęto do rozliczenia [...] zł ". Ponadto do powyższego pisma załączył kserokopie dwóch stron książeczki ubezpieczeniowej, które wskazują zatrudnienie i dochody podatniczki od 1956 r. Z tego względu, że wskazane przez pełnomocnika strony okoliczności oraz przedłożone dowody nie były wcześniej znane organowi podatkowemu pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody wskazane przez pełnomocnika oraz po ponownej ocenie wszystkich zaistniałych okoliczności, podtrzymał w sprawie, co do zasady, swoje stanowisko, ustalając w stosunku do małżonków kwotę przychodów jako nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł (kwota ta została obniżona - w stosunku do poprzednio ustalonej - gdyż uwzględniono po stronie udokumentowanych źródeł dochodu kwotę [...]zł z tytułu zaciągniętego kredytu w rachunku, bankowym stron). Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]2005 r. w decyzji Nr [...] ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe za 2001r. w wysokości [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W decyzji tej przyjęto, iż na podatnika przypada 50% poniesionych wydatków tj. kwota [...]zł, która równocześnie stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem I dochodowym. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na zebranych wcześniej dowodach, a także biorąc pod uwagę nowe ustalenia przyjął, podobnie jak we wcześniejszej decyzji, iż małżonkowie K. nie posiadali na dzień [...]2000r. jakichkolwiek zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności, jak ponownie podkreślił organ podatkowy pierwszej instancji, niedostateczne i mało wiarygodne są te wyjaśnienia i przedłożone dowody, które miały świadczyć o posiadanych na dzień [...]2000r. oszczędnościach w kwocie [...]zł, w tym środkach finansowych w walucie obcej, pochodzących z wieloletniej pracy zawodowej Z. i K. K.. Dokonana analiza osiągniętych przez podatników przychodów za lata 1992-2000 wykazała bowiem, że przychody stron były niższe od przeciętnych, w analogicznym okresie, przychodów wg danych GUS. Nadto, dokonując na podstawie materiału dowodowego analizy wywiązywania się przez strony z terminowości płatności różnych zobowiązań, wywiódł, iż częste dokonywanie płatności po wyznaczonym terminie świadczyć może dodatkowo o braku wolnych środków pieniężnych mogących sfinansować te zobowiązania. Odnosząc się natomiast do okoliczności, na które powoływały się strony, a które dotyczyły oszczędności poczynionych w walucie obcej tj. bezimiennego dokumentu wymiany marek niemieckich, w postaci wystawionego w dniu [...]2001 r. przez Kantor wymiany walut "A" w L. ul. [...] dowodu kupna sprzedaży wartości dewizowych w kwocie [...]zł, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zeznania powołanych przez pełnomocnika stron świadków w osobie Z. K. i Z.M., w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie potwierdziły faktu posiadania przez podatników oszczędności w walucie obcej. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika w dniu [...]2005 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania, podobnie jak w odwołaniu z dnia [...]2004 r., pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisu "art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych /j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm./ poprzez błędne ustalenie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym dokonano wydatków oraz przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, w wyniku którego bezzasadnie uznano za niewiarygodne dowody przedstawione przez stronę zwłaszcza na okoliczność wysokości zgromadzonych oszczędności" oraz "błędów we wnioskowaniach z faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego". Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż w sposób nieuzasadniony nie uwzględnił w przychodach 2001r. kwoty [...]zł, stanowiącej oszczędności z uzyskiwanych dochodów z tytułu umowy o pracę oraz prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego doradca podatkowy podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił w stanie oszczędności kwoty wynikającej "z dowodu w postaci paragonu wymiany waluty, mającego na celu uprawdopodobnienie posiadania przez stronę oszczędności". Nadto pełnomocnik strony wywiódł, iż "koszty utrzymania /.../ w przeliczeniu na jedną osobę były niższe niż przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji". Organ podatkowy drugiej instancji po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru podatku i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym-od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z.późn. zm.) oraz art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) "poprzez oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, wyrażającym się błędnym ustaleniem wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających rok podatkowy oraz bezzasadnie kwestionowanie wysokości poczynionych przez stronę oszczędności". Zdaniem skargi organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan środków finansowych pozostających do dyspozycji podatniczki na dzień [...]2000r. tj. koniec roku poprzedzającego rok podatkowy będący przedmiotem postępowania, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyjaśnia, że przepis art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii wysokości poniesionych przez podatników w 2001 r. wydatków. Kwestią sporną są natomiast te ustalenia, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych, środków pieniężnych, którymi strony pokryły poniesione wydatki. Z uwagi na postawiony w sprawie zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przyznaje, iż właściwe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje bowiem o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu, zauważa, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 180 ww. ustawy dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 cyt. ustawy. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić ponadto należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale 1 dziale 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy art. 192 ustawy - Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. np. wyrok NSA z 11.07.1997 r. sygn. III SA 281/96, publikowany w M. Podat. 1998/5/161). W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wywiązał się w pełni z obowiązku wykazania środków finansowych, które uzasadniałyby wydatki poniesione przez podatnika i jego żonę w 2001r. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a wszystkie zebrane dowody poddane zostały poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii organu podatkowego drugiej instancji wnioski wynikające z tej oceny pozwalają na stwierdzenie, iż podatnik wraz z żoną nie uprawdopodobnił faktów, na które się powołuje. Nie można bowiem podzielić tych argumentów pełnomocnika strony, z których wynika, że podatnik w toku postępowania w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że strona składała niepełne wyjaśnienia, nie wskazując przy tym we właściwym momencie istotnych dla sprawy okoliczności (np. nie mające odniesienia w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]2000r., oświadczenie o posiadanych oszczędnościach w walucie obcej tj. [...]DM). Zauważa, iż skarżący w toku postępowania powołał się na fakt, iż posiadane na dzień [...]2000r. oszczędności w złotych polskich pochodzą z wieloletniej pracy zawodowej strony i jego żony. Wobec powyższego, w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii, uznano za konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań strony. Pismem z dnia [...]2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił stronę o terminie przeprowadzenia dowodu. W odpowiedzi pełnomocnik strony pismem z dnia [...]2004r. poinformował, iż podatnik odmawia "przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony". Następnie w ponownie prowadzonym postępowaniu, stosując się do zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]2004 r. Nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...]2004r. wyznaczył K. K. kolejny termin przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. W wyznaczonym terminie (mimo prawidłowego zawiadomienia podatnik nie stawił się oraz nie wyjaśnił przyczyn nie stawienia się. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty m. in. kserokopia dwóch stron " ADNOTACJE O ZATRUDNIENIU" dowodu osobistego, wg oświadczenia będącego własnością Z.K., kserokopie czterech stron książeczki ubezpieczeniowej K.K. i dwóch stron książeczki ubezpieczeniowej Z.K. (mimo wezwania nie przedłożono oryginałów tych dokumentów decyzja z dnia [...]1999r. Nr [...] o wykreśleniu K. i Z. K. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]1999r. ( wg danych z ZUS, Inspektorat w L. podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia [...]1992r. oraz kserokopie przykładowych odcinków wpłat K. K. na podatek dochodowy, w tym jeden odcinek dotyczący syna Z. K. dowodzą jedynie tego, że skarżący i jego małżonka przed 2001 r. pracowali i uzyskiwali dochody. W żadnym jednak razie dokumenty te nie dowodzą, czy i ewentualnie w jakiej wysokości mogli małżonkowie poczynić oszczędności z tych dochodów. W opinii organu odwoławczego, wyłączne powoływanie się przez skarżącego na odlegle w czasie źródła przychodów, w postępowaniu podatkowym prowadzonym z nieujawnionych źródeł, winno być uznane za niewystarczające. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dokonał wnikliwej analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego w zakresie posiadanych przez małżonków K. oszczędności w walucie obcej i uznał za dostateczne i wiarygodne te wyjaśnienia i dowody, które miały świadczyć o posiadaniu przez małżonków K. oszczędności w kwocie [...]DM, stanowiących wg przedłożonego bezimiennego dokumentu wymiany marek niemieckich, w postaci wystawionego w dniu [...]200Ir. przez Kantor wymiany walut "A" w L. ul. [...] dowodu kupna sprzedaży wartości dewizowych, kwotę [...]zł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe (tj. przesłuchanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w charakterze świadka Z.M. i Z. K., a także zestawienie uzyskanych przychodów i ponoszonych przez p. p. K. wydatków w latach 1992-2000) uprawdopodobniło okoliczność (co z braku dowodów przeciwnych należało uznać) o możliwości zgromadzenia we wskazanym wyżej okresie kwoty [...]DM. Wobec powyższego jako udokumentowane źródła środków finansowych w 2001 r. przyjęto: - kwotę [...]zł - z wymiany w dniu [...]2001r. oszczędności zgromadzonych w walucie obcej tj. [...]DM, - kwotę [...]zł - dochód stron uzyskany ze świadczeń pieniężnych z ZUS, - kwotę [...]zł - zaciągnięty kredyt w rachunku bankowym strony. Tym samym ustalono, że podatnik wraz z żoną mógł w 2001 r. dysponować środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...]zł. Porównując poniesione w tym okresie wydatki stron w wysokości [...]zł z posiadanymi dochodami z ujawnionych źródeł w wysokości [...]zł pozostała różnica w kwocie [...]zł nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. W konsekwencji decyzją z dnia [...]2005r. Nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił K. K. niższe niż wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu dot. przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów utrzymania wg danych statystycznych GUS, wskazać należy, iż nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało podjęte jedynie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, o czym świadczy m. in. fakt, iż przyjęto w udokumentowanych źródłach dochodów kwotę [...]zł z tytułu wymiany w dniu [...]2001 r. waluty obcej tj. [...]DM. Niemniej w ocenie organu odwoławczego, samo powoływanie się strony na okoliczności, iż teoretycznie mogła ponosić mniejsze wydatki na utrzymanie jest w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów niewystarczające, bowiem organy podatkowe nie mają jakiejkolwiek możliwości ich weryfikacji tj. ustalenia w sposób jednoznaczny wysokości ponoszonych wydatków. Wskazuje, że korzystnie dla stron uwzględniono w wydatkach poniesionych w 2001 r. koszty utrzymania w wysokości wskazanej przez podatników pomimo, iż nie wskazali wysokości poniesionych wydatków m.in. na leczenie, zakupy w tym: leków, środków czystości, prasy, środków pielęgnacyjnych a także usług np. fryzjerskich czy szewskich. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art.121 i 124 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zawiera uchybień zasadom ogólnym postępowania podatkowego. Wymieniony przepis art. 121 ustawy konstytuuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych (zasadę informacji prawnej). W myśl powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego z uwzględnieniem zasad bezstronności w swoim postępowaniu. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie swoich zarzutów ani też nie wskazała żadnej konkretnej sytuacji, która jej zdaniem naruszałaby wskazany przepis art.121 Ordynacji. W tym miejscu należy też podkreślić, że organ odwoławczy zapewnił stronie możliwość uczestniczenia w każdym stadium postępowania i możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie informując jednocześnie, że w razie stawienia się zostanie zapoznana z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Natomiast w myśl przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Realizacja tej zasady "następować może w sposób bezpośredni przez czynne działanie pracownika organu polegające na przekonywaniu podatnika w bezpośrednim z nim kontakcie, jak i przez inne instytucje, takie jak zasada informowania strony (art. 121 § 2 o. p.) oraz uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 i 5 o. p.)" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004). Należy podkreślić, iż zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten ustosunkował się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, uważanych przez stronę za istotne, przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym w ocenie organu podatkowego drugiej instancji zarzuty strony dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego należy uznać za bezzasadne. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 127- ze zm.) Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drogiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius.) Sąd wskazuje najpierw na to, iż tzw. opodatkowanie dochodów nieujawnionych stanowi reakcję ustawodawcy na zjawisko nieujawniania przed podatników przedmiotu lub podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest zatem jednym z instrumentów prawnych służących odtworzeniu wielkości dochodów podatkowych w sytuacji, w której podatnik nie wypełnił w całości łub w części obowiązku zgłoszenia uzyskanych dochodów do opodatkowania. Nieujawnianie dochodu podatkowego przez podatnika należy zatem usytuować wśród innych zjawisk, które w nauce prawa podatkowego określa się terminem "ucieczki od podatku". Ponieważ we współczesnych państwach zatajenie przedmiotu opodatkowania jest nie tylko naruszeniem konstytucyjnych obowiązków obywatela wobec państwa (każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w podatków określonych ustawami), ale i szczególnie szkodliwe dla interesu publicznego (z podatków bowiem każde państwo finansuje potrzeby zbiorowe) - instrumentami prawnymi, które mają temu zapobiegać są: 1. instytucje, które zobowiązują organy podatkowe do odtworzenia i opodatkowania dochodów nieujawnionych, 2. odpowiedzialność karna, W polskim prawie podatkowym zależność pomiędzy zgromadzonym mieniem i poniesionymi wydatkami, a uzyskanym dochodem jest od dawna wykorzystywana w specjalnej konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Już art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym (Dz. U. z 1925, Nr 58, poz. 41), a następnie art. 98 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 15 marca 1934 r. (Dz. U. z 1936, Nr 14, poz. 134) dawały w okresie międzywojennym władzy podatkowej prawo ustalenia ogólnego dochodu, podlegającego opodatkowaniu, na podstawie zewnętrznych oznak, świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym położeniu ekonomicznym. W okresie po II wojnie światowej opodatkowanie dochodów nieujawnionych regulowane było kolejno art. 131 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. z 1963 r., nr 11, poz. 60), następnie art. 8 ust. 9 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1980 r., Nr 27, poz. 111), a od 1992 r. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 80, poz.350ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., obowiązującym w 1997 roku, "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy przepis reguluje w szczególny sposób ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych. W orzecznictwie sądowym rozpatrującym skargi na decyzje organów podatkowych dotyczące ustalenia dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych podkreśla się (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r. sygn. akt SA/Po 1438/94, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 6, s. 184), iż " ustalenie stanu faktycznego - będącego podstawą dla ewentualnego określenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł dochodu powinno nastąpić bez naruszania przepisów postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO". Natomiast w wyroku NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt S.A/Lu 1929/94 potwierdzono, iż w polskim prawie podatkowym organy podatkowe winny przy stosowaniu prawa mieć na uwadze zasadę in dubio pro tributario, a nie zasadę "in dubio pro fisco: " Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy." W niniejszej sprawie organy podatkowe aż czterokrotnie wypowiadały się w kolejnych decyzjach odnośnie zgromadzonych i posiadanych przed 2002 r. - przez małżonków K. zasobów majątkowych, zmniejszając kwotę początkowo wymierzonego podatku ze źródeł nieujawnionych z kwoty [...]zł do kwoty [...]złotych. Zdaniem składu sądzącego, nadal organy podatkowe nie wyjaśniły w swej decyzji w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków K., iż na koniec 2000 posiadali jeszcze co najmniej brakujące [...]zł pochodzące m.in. z tytułu ich wieloletniej pracy zarobkowej, prowadzonej swego czasu działalności gospodarczej oraz z tytułu osiąganej renty oraz świadczenia emerytalnego czy z tytułu pomocy osiąganej od zamożniejszej rodziny z Francji. Kwota około [...]tys. złotych pozostałych oszczędności wydaje się być zdaniem Sądu prawdopodobną jako dorobek całego życia. Organ podatkowy jest w swym postępowaniu niekonsekwentny, gdyż z jednej strony uznaje ,iż podatnicy mieli określone dochody w markach, z drugiej natomiast strony odmawia, że te oszczędności mogły być większe od wymienionych w kantorze wymiany walut. Skoro organ odwoławczy stwierdza, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia ponoszonych wydatków przez podatników, to nie może kwestionować ich wyjaśnień w tej mierze i winien swe postępowanie w tym zakresie podporządkować zasadzie "in dubio pro tributario". Skarżący zresztą w swych wyjaśnieniach podawali, że koszty prowadzonego przez nich gospodarstwa domowego były niższe od wykazywanych przez organy podatkowe w oparciu o średnie statystyczne GUS z uwagi na wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego z matką mającą swoje dochody oraz pracującym synem. Dane GUS odnośnie kosztów utrzymania rodziny mogą mieć charakter jedynie poglądowy, gdyż rzeczywiste koszty utrzymania są bardzo zróżnicowane, w zależności od miejsca zamieszkania, potrzeb rodziny i jej wielkości. W zarówno wydanych decyzjach oraz w przesłanych Sądowi aktach administracyjnych brakuje ponadto jakichkolwiek wyjaśnień w kwestii zakresu pomocy rodziny z Francji. Organy podatkowe winny ponownie też z udziałem pełnomocnika - doradcy podatkowego próbować skorzystać z instytucji przesłuchania stron w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, w celu rzeczywistego ustalenia podatkowego stanu faktycznego dotyczącego posiadanych przez małżonków zasobów pieniężnych na koniec 2000 r. Z tych zatem powodów, zaskarżone decyzje nie mogły się ostać i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska