I SA/Po 1102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] , nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1102/17 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy nałożył na A. karę porządkową w wysokości [...] za bezzasadne odmówienie okazania dokumentów, o które wnioskował organ podatkowy. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez organ I instancji wynika, że przyczyną nałożenia kary była okoliczność, że mimo wezwania organu z dnia [...] strona nie przedłożyła w formie papierowej ewidencji środków trwałych z podziałem pozwalającym określić wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej przebiegających przez teren Gminy na dzień [...]. We wskazanym wezwaniu zastrzeżono siedmiodniowy termin do udzielenia odpowiedzi oraz skutki prawne niezastosowania się do niego, polegające na nałożeniu kary na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej w skrócie O.p. Strona skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, wskazując, że w odpowiedzi na wcześniejsze wezwanie, w dniu [...] przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr.2 KST i gr.6 KST dla obszaru A., w obrębie którego położona jest Gmina. Ponadto stwierdziła, że nieprzedłożenie dokumentów księgowych nie stanowi żadnego ze zdarzeń określonych w art. 262 § 1pkt 1-3 O.p. skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Uznając powyższe zażalenie za nieuzasadnione, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nieprzedłożenie, ewidencji środków trwałych w formie papierowej było uzasadnione nadesłanym wcześniej przez spółkę nośnikiem danych w postaci płyty CD zawierającym wyciąg z ewidencji środków trwałych. Kolegium uznało, że skoro organ podatkowy wprost zastrzegł, że wzywa do przedłożenia ewidencji środków trwałych z podziałem pozwalającym określić wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zlokalizowanych wyłącznie na terenie Gminy według stanu na dzień [...], a żądanie dostarczenia przedmiotowej ewidencji jest niezbędne w celu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin tego dokumentu, to obowiązkiem podatnika było spełnienie tego żądania. Nadesłany nośnik danych w postaci płyty CD zawierał ewidencję środków trwałych dla całego obszaru A., w obrębie którego położona jest Gmina. Organ powołując się na przepisy art. 263 § 4 O.p., z których wynika, ze do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 O.p dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uznał, że możliwość nałożenia kary związana jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Według Kolegium w niniejszej sprawie, mimo upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, od powstania obowiązku podatkowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...]. W ocenie Kolegium nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] tj. przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie decyzja SKO z dnia [...] i decyzja Wójta Gminy z [...], na podstawie której wszczęto egzekucję zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] ale zdaniem Kolegium uchylenie decyzji przez sąd następuje ze skutkiem ex nunc i nie działa wstecz. Dlatego mimo, że może powodować umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje unicestwienia dokonanych w przeszłości czynności egzekucyjnych. W ocenie Kolegium oznacza to dopuszczalność prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a w jego toku dopuszczalność wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, które nie narusza art. 263 § 4 O.p. Ponadto Kolegium stwierdziło, że wysokość nałożonej kary porządkowej jest zależna od skali, stopnia i wagi zaniechań podmiotów określonych w art. 262 O.p., zobowiązanych w zakresie czynności wskazanych w tym przepisie jak i proporcjonalna w stosunku do prawdopodobnej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W ocenie organu działanie strony skarżącej w sposób nieuzasadniony utrudnia przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niewątpliwie opóźnia prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Spółka bowiem, bez żadnego powodu, uzasadnionego obiektywnymi okolicznościami uniemożliwiającymi spełnienie żądania organu, nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w formie papierowej. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie; - art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć środek egzekucyjny, który miałby skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, co nie mogło wywołać skutku określonego w art. 70 § 4 O.p. - art.262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji , w której nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary, gdyż skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że termin określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 O.p. t.j. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło i już nie nastąpi, a co za tym idzie nie ma możliwości prowadzenia postępowania i nakładania w jego toku kar porządkowych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Jako pierwszy w niniejszej sprawie należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że zaskarżone do Sądu postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało wydane w dniu [...]. Zdaniem strony skarżącej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]. W ocenie strony skarżącej przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] na podstawie art. 70 § 4 O.p., w związku z 263 § 4 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 263 § 4 O.p. przepisy art. 68 § 1 i art. 70 O.p. mają odpowiednie zastosowanie do kar porządkowych. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 70 O.p. w § 1 wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis § 2 omawianego artykułu dotyczy powodów nierozpoczęcia się oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś § 3 i § 4 przerwania biegu tego terminu. Z kolei § 6 i § 7 dotyczą kolejnych sytuacji, kiedy bieg tego terminu nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu. Przepisy dotyczące kary porządkowej (art. art. 262, 262a i 263 O.p.) uprawniają do stwierdzenia, że możliwość nałożenia takiej kary jest związana z toczącym się postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 O.p. prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia ) w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to termin ten wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy; zaś w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1O.p.) – w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 O.p. zwrotu normatywnego: "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, co do określonej kategorii podatników.(por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 445/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, że w niniejszej sprawie kara porządkowa została nałożona w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, które to zobowiązanie powstaje z mocy prawa, istotne było ustalenie, czy postępowanie w sprawie kary porządkowej zostało ostatecznie zakończone przed upływem przedawnienia terminu określonego w art. 70 O.p. W tej kwestii należy przyznać rację skarżącej spółce, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] przedawniło się z upływem [...]. Wbrew twierdzeniu organu zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż egzekucje wszczęto na podstawie decyzji określającej z dnia [...], która następnie została uchylona. Analizując powyższe zagadnienie, zasadne będzie zdaniem Sądu, odwołanie się do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i formalnie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tym niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie w przypadku uchylenia czynności egzekucyjnych, czy uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, czy też uchylenia (jak w niniejszej sprawie) przez Sąd decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, będzie miała ocena skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w zakresie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p jest także aktualny w odniesieniu do sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, przy czym w sytuacji gdy obowiązek egzekucyjny wygasł – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie związku z uchyleniem decyzji podatkowej – postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Niewątpliwie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych skutkuje tym, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z tej decyzji przestał być wymagalny, co powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Za takim rozumieniem skutków uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej opowiedział się NSA w wyroku z dnia 4.03.2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Sprawa ta dotyczyła co prawda uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w toku instancji ale w ocenie Sądu pogląd wyrażony przez NSA znajduje zastosowanie również w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jak wskazał NSA, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne (i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania) powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Podzielając ten pogląd oraz zaprezentowaną w tym wyroku argumentację Sąd w niniejszej sprawie uznaje, że uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że przy przyjęciu przedstawionej wykładni art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i przy wzięciu pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie wskazanej w odpowiedzi na skargę przesłanki, postanowienie organu zarówno I jak i II instancji zostało wydane po przedawnieniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]. W związku z tym rację ma skarżąca, że postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone i nieuprawnione było nakładanie w jego toku kar porządkowych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.