I SA/Po 1103/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi MS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę I SA/Po 1103/14 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. [...] (dalej: strona, skarżąca) zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej za 2012 rok z tytułu podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że samotnie prowadzi gospodarstwo domowe, nie posiada żadnych źródeł dochodu i z tego powodu nie może opłacić zaległych podatkowych. Na dzień złożenia wniosku wystąpiła zaległość za I, II, III i IV ratę 2012 r. Decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówiono stronie umorzenia zaległości za I, II, III i IV ratę 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], które decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 298/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]. Prezydent Miasta [...] w dniu [...] lutego 2014 r. wydał decyzję, w której umorzył stronie zaległość za II ratę 2012 r. w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł, za III ratę 2012 r. w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł i za IV ratę 2012 r. w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości. Strona odwołała się od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Samorządowe Odwoławcze w [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezydent Miasta [...] na podstawie między innymi: art. 13 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 207, art. 208 § 1 i art. i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.),wydał decyzję w której: -umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości za I ratę 2012 r. oraz część zaległości za II ratę 2012 r. jako bezprzedmiotowe, -umorzył część zaległości za II ratę 2012 roku w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł tytułu podatku od nieruchomości, - umorzył zaległość za III ratę 2012 roku w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, - umorzył zaległość za IV ratę 2012 roku w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, a także odniesiono się do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej opiera się na uznaniu administracyjnym. Uznanie to jest konstrukcją pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, nie mniej jednak to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przez pojęcie "interes publiczny", które jest pojęciem niedookreślonym rozumieć można dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich sprawiedliwość, powszechność obowiązków podatkowych i konieczność wywiązywania się z nich. Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Kolejną kierunkową dyrektywą wyboru określoną w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest ważny interes podatnika. Z uwagi na to, że pojęcie to jest nieostre, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie organu, ważny interes podatnika to sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy, a więc nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać egzystencją podatnika. Ważny interes podatnika należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Organ podatkowy ustalił sytuację materialną strony, która jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, korzystającą ze świadczeń pomocy społecznej. Natomiast w odniesieniu do umorzenia zaległości za I ratę 2012 r. oraz części zaległości za II ratę 2012 r. z tytułu podatku od nieruchomości organ uznał dalsze postępowanie za bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek pobrania należnego podatku przez organ egzekucyjny. [...] odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie albo zmianę. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż domaga się zwrotu [...] zł, a umorzono jej tylko kwotę [...] zł, dokładając kary finansowe. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ, podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzje wydawane w oparciu o ww. przepis zapadają w trybie tzw. "uznania administracyjnego" - na co wskazuje sformułowanie "może umorzyć". Nie oznacza to jednak, że organ jest nieograniczony w swoich orzeczeniach - w takiej sytuacji oznaczałoby to dowolność, a wręcz samowolność. Przedmiotowy przepis upoważnia organ do podjęcia działań, na wniosek podatnika, zmierzających do ustalenia, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości lub odsetek. Podkreślono także, iż decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej musi zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska, które musi być oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Użyte w ww. przepisie pojęcia przesłanek zastosowania ulg podatkowych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 206/13, organ odwoławczy wskazał, że przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować kryteria obiektywne, a szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku.Umorzenie należności podatkowych powinno być wobec tego wyjątkiem od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, które wynikają z przepisu art. 84 Konstytucji RP. Przyznanie podatnikowi ulgi jest równoznaczne z rezygnacją Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych mu wpływów do budżetu i w związku z tym przesłanek zastosowania ulg nie można interpretować w sposób rozszerzający.Przyznanie ulgi podatkowej w danej sprawie może być dokonane po wszechstronnym i wnikliwy przeanalizowaniu materiału dowodowego, którego obowiązek zebrania i oceny wynika z art. 187 i 191 O.p., a ustalenia poczynione w toku postępowania powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że uzasadnienie ma szczególne znaczenie przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne i szczególnie w przypadkach decyzji negatywnych z punktu widzenia podatnika, powinno wskazywać szczegółowo przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sytuacja strony jest ciężka, wobec czego umorzono jej zaległości podatkowe w zakresie części II raty 2012 r. oraz całą III i IV ratę za 2012 r. podatku od nieruchomości Natomiast w trybie art. 208 § 1 O.p. umorzono postępowanie w zakresie umorzenia I raty oraz części II raty za 2012 r. jako bezprzedmiotowe. Wcześniej bowiem należności te zostały ściągnięte od strony. W dniu [...] lutego 2013 r. organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość za I, II, III i IV ratę 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Urząd Skarbowy pobrał kwotę [...] zł, w tym należność główną w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty upomnienia w kwocie [...] zł. Ta kwota pokryła całą I ratę za 2012 r. w kwocie [...] zł i część II raty 2012 r. w kwocie [...] zł. Do uregulowania tytułem II raty pozostała kwota [...] zł, która została umorzona zaskarżoną decyzją. Mając na względzie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie umorzenia postępowania co do I raty i części II raty za 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie też z uwagi na sytuację podatniczki umorzono pozostałe raty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] października 2014 r. [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W uzasadnieniu skargi jako podstawowy zarzut, skarżąca wskazała brak nieuargumentowania częściowego umorzenia podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady i tryb sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozstrzygania sprawy merytorycznie tj. w sposób załatwiający sprawę administracyjną co do jej istoty, albowiem o uprawnieniach bądź obowiązkach stron postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego, rozstrzygają organy administracyjne. Rozpoznając skargę na decyzję sąd może uchylić tę decyzję gdy stwierdzi, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowi przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, że art. 67 a § 1 O.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09, dostępny w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się więc do oceny, czy toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ustalono bowiem stan faktyczny sprawy i uwzględniono sytuację zdrowotną, osobistą i majątkową skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w swoich decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Mając na względzie te okoliczności, organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Tym samym wniosek skarżącej został rozpoznany pozytywnie. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które zasadniczo sprowadzają się do braku argumentacji częściowego umorzenia podatku. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stwierdza, że stronie umorzono wszystkie zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzją Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzono postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości za I ratę 2012 r., część zaległości za II ratę 2012 r., albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek pobrania należnego podatku przez organ egzekucyjny, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 208 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek pobrania należnego podatku. Urząd Skarbowy w dniu [...] kwietnia 2013 r. pobrał stosowną kwotę, która pokryła w całości I i część II raty za 2012 r. A zatem w związku z tym postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. należało umorzyć. W pozostałej części umorzono skarżącej wszystkie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. W związku z powyższym Sąd uznał, iż zarzuty skargi są niezasadne i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.