I SA/Po 1104/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1104/15 dotyczącego sprawy ze skargi ILM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016r. sygn. I SA/Po 1104/15; II. zasądza od strony skarżącej ILM na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; III. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił I. L.-M. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu 29 kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. W dniu 06 maja 2014 r. do wniosku dołączono poprawną korektę deklaracji za 2007 r., w której to wykazano podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik skarżącej powołała się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11 stwierdzając, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zauważył, że z porównania korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. dołączonej w dniu 06 maja 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w korekcie deklaracji nie wykazano do opodatkowania przychodów podatnik z innych źródeł w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącej otrzymane w 2007 r. odsetki ustawowe zostały niezasadnie opodatkowane podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. skarżąca otrzymała odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. (dalej jako Z. S.A.) w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że skarżąca w 2000 r. nabyła [...] akcji zwykłych imiennych Z. S.A., następnie w dniu 10 grudnia 2001 r. podatnik zawarła z E. S.A. umowę sprzedaży [...] akcji za łączną cenę [...] zł. Na poczet uzgodnionej ceny zaliczono zadatek w kwocie [...]zł wypłacony w związku z zawarciem w 2000 r. umowy przedwstępnej. Do zapłaty pozostała przy tym kwota [...]zł. Następnie w dniu 06 stycznia 2002 r. zawarto umowę zbycia [...] akcji za kwotę [...]zł na poczet, której nie zaliczono żadnej kwoty. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Woli w W. zasądził od E. S.A. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od terminów płatności poszczególnych należności. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Z tych też względów w ocenie organu I instancji wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu odsetki od tej należności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że użyte w drugim z przywołanych przepisów sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym, w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zaliczonych do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, tj. przy ustalaniu przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się odpowiedni przepis art. 19 wskazanej ustawy. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przytoczony przepis w ocenie organu podatkowego I instancji wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwot zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ odsetki nie stanowią elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał również, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśniono, że na jego podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A. podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania. Zaznaczono jednak, że z uwagi na to, iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, to wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r., odsetki ustawowe otrzymane w tym właśnie roku. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez podatnik w 2007 r. odsetki od nieterminowej zapłaty za akcje pracownicze Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych. W ocenie organu I instancji skarżąca w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym prawidłowo wykazała do opodatkowania przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z wnioskiem skarżącej poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś podatnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na takiej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało przy tym zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżącej zasądzone wyrokiem kwoty mają walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez skarżącą w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje Z. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za organem I instancji stwierdził, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do omawianej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost we wskazanym przepisie. W ocenie organu II instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówić należy, w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Wyjaśniono przy tym, że instytucję odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym to jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W kontekście przytoczonego przepisu wyjaśniono, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest umowa kupna-sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami od pożyczek, papierów wartościowych czy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one ponadto przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że odsetki miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Mając na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia spod opodatkowania – za prawidłowe uznano zakwalifikowanie go przychodów z innych źródeł. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi podatnik kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz skarżącej. Podatnik wniosła również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że charakter prawny zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1104/15 uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 marca 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi względnie zaś o przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem jej ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 11 lutego 2016r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 11 lutego 2016r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a p.p.s.a., art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) – dalej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości. Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Sąd wziął pod uwagę treść art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił zasądzić minimalną stawkę opłaty za czynności radcy prawnego przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.