I SA/Po 1106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. M. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r. a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do września 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka - prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą PHU "X." M. M. - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez PHU "Y." S. G. i PPHU D. S. Od powyższej decyzji M. M. w dniu [...] wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...], nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "Y." S. G. oraz PPHU D. S. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję tę M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 259/11, oddalił skargę. Wnioskiem z dnia [...] M. M. wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną powyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], [...] i o uchylenie tej decyzji w całości. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Argumentując swoje żądanie podatniczka podniosła, że udało jej się zidentyfikować kierowcę – A. T., który w 2006 r. na zlecenie PHU "Y." woził paliwo do PHU "X.". W ocenie podatniczki, zeznania złożone przez A. T., w charakterze świadka, w dniu [...] świadczą o tym, że firma PHU "Y." sprzedawała paliwo, a nie tylko i wyłącznie puste faktury oraz że zeznania składane przez S. G., W. L. i R. F. (właściciela oraz osób formalnie i nieformalnie związanych z firmą "Y.") są, w części dotyczącej firmy "X.", fałszywe. Podatniczka wskazała także, że jest w posiadaniu danych personalnych drugiego kierowcy (M.), który woził paliwo dla PHU "Y." i wkrótce wystąpi z wnioskiem dowodowym o jego przesłuchanie. Ponadto M. M. zaakcentowała, że uzyskała od D. S. oświadczenie, z którego wynika, że w 2006 r. sprzedawał on olej napędowy do firmy PHU "X.", a jego wszystkie wcześniejsze stwierdzenia, że nie zna firmy "X." i wystawiał jedynie puste faktury są nieprawdziwe. Podatniczka wskazała również, że jest w posiadaniu świadectw jakości paliwa kupowanego od firmy "Y." oraz od firmy PPHU D. S., z których wynika, że paliwo to spełniało wszystkie normy i nie było ani odbarwiane z oleju opałowego, ani nie był to olej opałowy ciężki tixotropik. Do wniosku podatniczka załączyła: kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka (w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w A.) A. T. z dnia [...], kopię oświadczenia D. S. z dnia [...] oraz kopie świadectw jakości paliwa. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., wobec braku przeszkód formalnych, wznowił postępowanie w sprawie. W toku postępowania podatniczka złożyła pisma i wnioski o przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzenie, że w 2006 r. sprzedawała dobrej jakości olej napędowy, który wcześniej nabyła od firm PHU "Y." i PPHU D. S. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], [...], z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatniczka nie przedstawiła orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość zeznań S. G., W. L. oraz R. F., albo fałszywość jakiegokolwiek innego dowodu będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem brak jest podstaw do uznania, że w sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Kwestionując z kolei możliwość uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził, że podatniczka nie wskazała konkretnych okoliczności lub dowodów, które wypełniałyby przesłanki określone w tym przepisie. Podkreślono bowiem, że przedłożone kopie świadectw jakości paliwa wydane dla PHU "Y." nie są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż były one znane organowi odwoławczemu, albowiem podatniczka dołączyła je do skargi z dnia [...] na decyzję ostateczną. Dokumenty te podlegały również badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto organ uznał, że dokumenty te nie stwierdzają nowych okoliczności, gdyż przez cały okres prowadzonego postępowania strona wyrażała pogląd, że na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez PHU "Y." i PPHU D. S. nabywała olej napędowy. Odnosząc się natomiast do oświadczenia D. S., organ podkreślił, że dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej gdyż datowany jest na dzień [...], a zatem oświadczenie to nie mogło zostać uznane za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, wskazując, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, lecz jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle określone przez art. 240 § 1 O.p., w tym przypadku art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5, organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, gdyż uznał, że ich celem byłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W odwołaniu z dnia [...] M. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 240 O.p. poprzez błędną ocenę przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania oraz nieuwzględnienie dowodów ukazujących nowe okoliczności faktyczne, które w pełni potwierdzają stanowisko strony w zakresie przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego, a także naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zgromadzenie niekompletnego materiały dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 80/13, uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd zaznaczył, że nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. WSA stwierdził bowiem, że organy podatkowe słusznie uznały, iż wskazane przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie wznowieniowe dowody w postaci: protokołu przesłuchania świadka A. T. z dnia [...] oraz oświadczenie D. S. z dnia [...], nie dają podstaw do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. WSA, uznając za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p., podkreślił, że specyfika postępowania wznowieniowego nie służy ponownej kompleksowej weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, a prowadzenie ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do decyzji ostatecznej jest niedopuszczalne w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p. Sąd zanegował natomiast stanowisko organów podatkowych odnoszące się do - załączonych do wniosku o wznowienie postępowania - świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od PHU "Y." oraz PPHU D. S. WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim organ nie ocenił, czy przedłożone przez podatniczkę świadectwa jakości paliwa z 2006 r. są dowodem istotnym. Sąd wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika, że w/w świadectwa jakości paliwa nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej Na powyższe orzeczenie żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu odwołania podatniczki z dnia [...], decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., że analiza załączonych do wniosku o wznowienie postępowania świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od PHU "Y." oraz PPHU D. S., w kontekście wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie dawała podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], [...]. Organ podkreślił, że uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest możliwe w sytuacji gdy podatnik wskaże konkretne okoliczności lub dowody, które wypełniają przesłanki określone w tym przepisie, a więc wskazane okoliczności lub dowody będą "nowe", tj. nie brane wcześniej pod uwagę oraz "istotne dla sprawy", tj. muszą choć potencjalnie wpływać na możliwość zmiany wydanego orzeczenia. Oceniając przedłożone przez podatniczkę świadectwa jakości paliwa z 2006 r. pod kątem pierwszej z w/w przesłanek organ stwierdził, że dokumenty te można uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu tę decyzję. Wskazano, że powyższe dokumenty zostały wystawione w 2006 r., czyli istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] i jednocześnie nie były znane organowi w dniu wydania tejże decyzji, gdyż podatniczka dołączyła je dopiero do skargi z dnia [...] złożonej do WSA w Poznaniu. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że przedmiotowe świadectwa jakości paliwa nie spełniają drugiej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie można uznać, że mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście wskazano, że D. S., którego firma miała zlecać wykonanie badań jakości paliwa, w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] zeznał, że nigdy nie widział świadectw jakości do hurtowych ilości paliwa, jakie rzekomo miał sprzedawać. Ponadto zaznaczono, że D. S. przyznał się do popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj., że w okresie od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez A. P. i R. A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu fałszywego paliwa. Rola D. S. miała polegać na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwaniu się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założeniu kont bankowych i dokonywaniu transakcji mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i sprzedawanego jako olej napędowy. Zaakcentowano także, że S. G., którego firma miała zlecać wykonanie badań jakości paliwa, przesłuchany w charakterze strony, w dniu [...], przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zeznał, że firma PHU "Y." w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie miała biura, bazy, cystern, środków transportu, nie zamawiała również żadnego towaru ani nie sprzedawała go. Powyższe potwierdził W. L., przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w dniu [...] W. L. zeznał, że zaproponował S. G. założenie firmy zajmującej się obrotem paliwami. S. G. wiedział natomiast, że w praktyce ma pracować dla M. G. Natomiast z zeznań M. G. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu [...] oraz w Areszcie Śledczym w D. w dniu [...], jasno wynika, że to on prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem PHU "Y.", a wyszukiwaniem tzw. "słupów" zajmował się m.in. W. L. Rolą osób, które zarejestrowały na siebie działalność gospodarczą było firmowanie tej działalności. Mając na względzie treść zeznań złożonych przez S. G. i D. S., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone przez M. M. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa z 2006 r., w żaden sposób nie mogą świadczyć o fakcie, że wystawione przez firmy PHU "Y." i PPHU D. S. faktury VAT, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie służyły do stworzenia pozorów legalności dostaw paliwa z innych źródeł. Organ wskazał ponadto, że przedmiotowe świadectwa jakości paliwa nie potwierdzają, iż właśnie to paliwo, rzekomo zakupione przez podatniczkę od w/w firm, a nie inne, było przedmiotem dokonanych analiz laboratoryjnych. W ocenie organu, w/w dokumenty miały jedynie służyć uwiarygodnieniu przez podatniczkę rzekomo zawieranych transakcji. Zaznaczono bowiem, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, kto przedstawiał próbki paliw do badania, z jakiego źródła i z jakiej partii pochodziło paliwo. Z dokumentów tych nie wynika, że próbki paliw były pobierane przez wskazane laboratoria. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że przedłożone przez podatniczkę świadectwa jakości paliwa z 2006 r. nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], a tym samym nie wypełniają one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie istotności dowodu. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania z dnia [...] - co do których WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 80/13, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organ odwoławczy powielił argumentację organu I instancji zawartą w decyzji z dnia [...]. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. Zdaniem skarżącej, błędnie ustalono, że firmy PHU "Y." i PPHU S. wystawiały na rzecz PHU "X." puste faktury, które nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne, - art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności, albowiem firmy PHU "Y." i PPHU D. S. nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone, - art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i art. 240 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację podniesioną we wniosku z dnia [...], którym zainicjowała postępowanie wznowieniowe. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż badania paliwa wydane przez laboratorium Q. dla paliwa dostarczanego przez D. S. oraz PHU "Y." nie są dokumentami wiarygodnymi, ponieważ nie ma pewności czy paliwo poddane badaniu pochodziło faktycznie z dostaw od tych firm. Zdaniem autorki skargi, w przypadku takich wątpliwości można było skorzystać z dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków, którzy pobierali próby. Skarżąca powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdziła, że organ podatkowy nie mógł pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż nie wykazał w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w ramach "postępowania wznowieniowego", toczącego się w związku z podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LEX nr 593687). Mając na uwadze wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zasadę związania oceną prawną tutejszego Sądu wyrażoną w toku poprzedniej kontroli sądowej postępowania wznowieniowego (powołany już wyżej wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. wydany w sprawie I SA/Po 80/13) oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd zwraca uwagę, że poza zakresem kontroli w niniejszym postępowaniu pozostawała rozstrzygnięta już kwestia braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej przy zastosowaniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jak stwierdził tutejszy Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 80/13, organy podatkowe słusznie uznały, iż wskazane przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie wznowieniowe dowody w postaci: protokołu przesłuchania świadka A. T. z dnia [...] oraz oświadczenie D. S. z dnia [...], nie dają podstaw do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. WSA, uznając też za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. Przystępując do rozstrzygnięcia czy w sprawie istniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej przy zastosowaniu podstawy wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że skarżąca ponownie wnosząc skargę, obok sformułowania w sposób ogólny zarzutu naruszenia art. 240 O.p., wskazała także na naruszenia przepisów, które stały się podstawą wydania decyzji ostatecznej, której prawidłowość została potwierdzona przez sąd w toku sądowej kontroli przeprowadzonej w sprawie I SA/Po 259/11 (prawomocny wyrok z dnia 31 stycznia 2011 r.). W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo). Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także tutejszy Sąd w toku poprzedniej kontroli sądowej w sprawie I SA/Po 80/13, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach (czego domaga się skarżąca), a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Rozstrzygając sprawę I SA/Po 80/13 tutejszy Sąd wskazał w podsumowaniu dokonanej kontroli poprzedniej decyzji organu odwoławczego, że decyzja ta naruszała art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4 O.p. w zakresie w jakim organ nie ocenił czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa są dowodem istotnym w sprawie, a stosowne ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy w pełni zastosował się do tych wytycznych i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii świadectw jakości paliwa i ich znaczenia z punktu widzenia nie tylko przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istnienie nowego dowodu), ale wpływu nowego dowodu na treść rozstrzygnięcia objętego decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu zwykłym. Organ odwoławczy uznając ostatecznie, że przedłożone świadectwa jakości paliwa są nowym dowodem, w sposób przekonujący uzasadnił dalszą ocenę, zgodnie z którą dowody te nie mają na tyle istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, aby mogły stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Organ II instancji stwierdził m.in., że D. S., którego firma miała zlecać wykonanie badań jakości paliwa, w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] zeznał, że nigdy nie widział świadectw jakości do hurtowych ilości paliwa, jakie rzekomo miał sprzedawać. Ponadto zaznaczono, że D. S. przyznał się do popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj., że w okresie od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez A. P. i R. A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu fałszywego paliwa. Rola D. S. miała polegać na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, posługiwaniu się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa, założeniu kont bankowych i dokonywaniu transakcji mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i sprzedawanego jako olej napędowy. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że S. G., którego firma miała zlecać wykonanie badań jakości paliwa, przesłuchany w charakterze strony, w dniu [...], przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zeznał, że firma PHU "Y." w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie miała biura, bazy, cystern, środków transportu, nie zamawiała również żadnego towaru ani nie sprzedawała go. Powyższe potwierdził także świadek W. L., który zeznał m.in., że zaproponował S. G. założenie firmy zajmującej się obrotem paliwami. S. G. wiedział natomiast, że w praktyce ma pracować dla M. G. Z kolei z zeznań M. G. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu [...] oraz w Areszcie Śledczym w D. w dniu [...], wynikało, że to on prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem PHU "Y.", a wyszukiwaniem tzw. "słupów" zajmował się m.in. W. L. Rolą osób, które zarejestrowały na siebie działalność gospodarczą było firmowanie tej działalności. Mając na uwadze treść zeznań złożonych przez S. G. i D. S., Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa z 2006 r., w żaden sposób nie mogą świadczyć o fakcie, że wystawione przez firmy PHU "Y." i PPHU D. S. faktury VAT, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie służyły do stworzenia pozorów legalności dostaw paliwa z innych źródeł. Organ trafnie zauważył, że przedmiotowe świadectwa jakości paliwa nie potwierdzają, iż właśnie to paliwo, rzekomo zakupione przez podatniczkę od w/w firm, a nie inne, było przedmiotem dokonanych analiz laboratoryjnych. Ocena całokształtu faktów i okoliczności ujawnionych i ustalonych w postępowaniu podatkowym, w pełni uzasadniała ocenę organów, że dokumenty te miały jedynie służyć uwiarygodnieniu przez podatniczkę rzekomo zawieranych transakcji. Organ odwoławczy słusznie zwrócił też uwagę, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, kto przedstawiał próbki paliw do badania, z jakiego źródła i z jakiej partii pochodziło paliwo. Z dokumentów tych nie wynika ponadto, że próbki paliw były pobierane przez wskazane laboratoria. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, zgodnie z którą, przedłożone przez skarżącą świadectwa jakości paliwa z 2006 r. nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], a tym samym nie wypełniają one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie istotności tego dowodu. Tym samym Sad uznał, że organ II instancji nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie, ponownie sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego (powołane w petitum w skargi przepisy ustawy o PTU oraz VI Dyrektywy VAT), przedstawione w kontekście tzw. dobrej wiary oraz dotyczącego tej kwestii orzecznictwa TSUE (sprawy C-80/11 i C-142/11, C-255, C-419/02 i C-223/03). Zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja skarżącej zmierza nie tyle do wykazania istnienia przesłanki wznowienia postępowania, ale stanowi powtórzenie polemiki z zasadnością rozstrzygnięcia objętego decyzją ostateczną. Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że postępowanie wznowieniowe nie dotyczyło badania przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezależnie od powyższego, powoływanie się przez skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Nie zasługują na uwzględnienie także ponownie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p.), do których odniósł się już tutejszy Sąd w sprawie I SA/Po 80/13. W uzupełnieniu tamtego stanowiska należy jedynie wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie nie naruszył opisanych wyżej reguł, w pełni zastosował się do wytycznych tut Sądu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził, aby prawa skarżącej jako podatnika w postępowaniu wznowieniowym zostały w jakikolwiek sposób naruszone, w szczególności skarżąca miała możliwość do przedstawienia swojego stanowiska i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego (k. 193 -197 akt admin.). Stanowisko skarżącej w toku postępowania, po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Po 80/13, polegało jedynie na poinformowaniu organu o złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez D. S. (k. 200 akt admin.). W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.