I SA/Po 1107/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...],Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął z urzędu wobec J. D. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2003 w związku z poniesieniem przez wyżej wskazaną wydatku na zakup działki nr [...] położonej w S. za kwotę [...] zł (k. 3 akt administracyjnych). Podatniczka w oświadczdeniu z dnia 31.01.2005r.(k. 49-50 akt administracyjnych) wskazała że, środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z następujących źródeł: * renta za 2003r. [...] zł * zapłata za wcześniejszą sprzedaż działki w roku 2002 [...] zł * oszczędności wypłacone przez Bank R. w upadłości [...] zł * oszczędności w Funduszu Inwestycyjnym A [...] zł * oszczędności domowe [...] zł. Jak wskazała podatniczka kwota [...] zł stanowiła część oszczędności (to jest [...]), jakie posiadała na koncie w Banku R. w P., który ogłosił upadłość. Po ogłoszeniu upadłości podatniczce B wypłacił tylko część oszczędności, to jest właśnie kwotę [...] zł. Wobec powyższego organ kontrolny podjął czynności mające na celu zweryfikowanie oświadczeń strony co do posiadanych zasobów finansowych. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł (75% z kwoty [...] zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że łączne wydatki poniesione przez J. D. w roku 2003 w wysokości [...] zł (cena nieruchomości, koszty jej nabycia, koszty utrzymania) zostały pokryte dochodami w wysokości [...] zł, na którą kwotę składają się: [...] zł emerytura, [...] zł sprzedaż działki w 2002r., [...] zł szacunkowa kwota uzyskana z tytułu sprzedaży dolarów, [...] zł umowa najmu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego (k. 116-121 akt administracyjnych). W konsekwencji przeprowadzonego ponownie postępowania, organ kontrolny decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł (k. 215-222 akt administracyjnych). Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, że wysokość wydatków poniesionych przez J. D. w roku 2003 wyniosła [...] zł, na co składają się: zakup nieruchomości gruntowej [...] zł, opłaty związane z w/w zakupem [...] zł, wydatki związane z zakupem jednostek funduszy A [...] zł, wydatki bytowe (styczeń, luty) [...] zł, W zakresie dotyczącym przychodów, które podatniczka uzyskała w miesiącu styczniu i lutym roku 2003 tzn. przed poniesieniem wydatku w dniu [...].02.2003r. ustalono, iż podatniczka dysponowała następującymi środkami: emerytura (za 2 m-ce) [...] zł, przychód z tytułu najmu (za 2 m-ce) [...] zł, pożyczka od matki - H. K. [...] zł, Łącznie według ustaleń dokonanych przez organ kontrolny na dzień poniesienia wydatku strona dysponowała przychodem osiągniętym w badanym roku podatkowym w wysokości [...] zł. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu ustalenie wartości zasobów finansowych zgromadzonych przez stronę, które stanowić miały pokrycie dla poniesionych w 2003r. wydatków. W tym celu ponownej analizie poddano środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł, które podatniczka wskazała w oświadczeniu z dnia 31.01.2005r. złożonym w toku pierwszego postępowania przed organem kontrolnym (to jest: fundusz Inwestycyjny A [...] zł, renta [...] zł/m-c, łącznie za 2003r. [...] zł, sprzedaż działki w S. [...] zł, oszczędności domowe [...] zł, część oszczędności zgromadzonych w Banku R. - [...] zł). Na podstawie analizy zaświadczenia wystawionego przez C oraz rachunku bankowego podatniczki ustalono, że umorzenie jednostek uczestnictwa funduszy o wartości [...] zł nastąpiło w okresie od marca do grudnia 2003r. Wobec tego na dzień 1.01.2003r. a także w dniu [...] 02.2006r., w którym dokonała wydatku na zakup nieruchomości, podatniczka nie dysponowała środkami pieniężnymi w gotówce, tylko prawem do jednostek uczestnictwa w funduszach, a środki finansowe, których źródłem były fundusze A nie stanowiły pokrycia dla poniesionego wydatku. Dochody z renty 2003r. również nie stanowią zasobów majątkowych, którymi podatniczka dysponowała na dzień 1.01.2003r. Organ ustalił, iż w dniu [...] 2002r. podatniczka sprzedała J. G. działkę budowlaną za kwotę [...]zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że w dniu sprzedaży podatniczka otrzymała kwotę [...]zł. W dniu [...]r. O. D. (córka podatniczki) na podstawie udzielonego jej upoważnienia odebrała w od J. G. kwotę [...] zł. Na podstawie historii rachunku bankowego J. D. ustalono, że pozostała część ceny sprzedaży tj. [...]zł była w comiesięcznych ratach wpłacana na konto przez J. G. tytułem zapłaty za nieruchomość. Zatem łącznie w 2002r. podatniczka otrzymała kwotę [...]zł. Po dokładnej analizie historii obrotów na rachunku bankowym organ kontrolny stwierdził, iż na dzień 31.12.2002r. podatniczka nie dysponowała całą kwotą, którą uzyskała z tej transakcji. W 2002r. podatniczka dokonała bowiem zakupu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych A za łączną kwotę [...]zł. Ponadto Strona dokonywała wypłat gotówkowych i płatności kartą płatniczą. Na dzień 31.12.2002r. saldo na rachunku podatniczki wynosiło [...]zł. Zatem na dzień 1.01.2003r. podatniczka mogła dysponować kwotą [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości ([...] zł + [...]zł + [...]zł) a nie, jak podała w oświadczeniu z 31.01.2005r. [...]zł. W dalszej kolejności organ kontrolny poddał weryfikacji tzw. oszczędności domowe, które zdaniem strony stanowiły pokrycie finansowe dla spornego wydatku. Organ ustalił, że od 1.03.1999 r. podatniczka wynajmowała lokal M. K., jednak dochód uzyskany z tytułu najmu nie był przez podatniczkę wykazywany do opodatkowania. Dopiero w dniu [...] 2005r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych za lata 1999-2004, w których wykazała dochód z najmu. Z zeznań M. K. i przedłożonych przez niego ksiąg podatkowych wynika, iż czynsz najmu w okresie od 10.02.2000r. do 30.04.2002r. wynosił [...]zł, zaś od 01.05.2002r. [...]zł brutto. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ kontrolny uznał, za prawdopodobne, iż wskazane przez stronę oszczędności domowe w kwocie [...]zł na dzień 1.01.2003r. pochodziły z przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu. Odnosząc się do oświadczenia podatniczki, iż w Banku R. zgromadziła oszczędności w kwocie [...] zł, z czego po upadłości tego banku, za pośrednictwem Banku B odzyskała [...]zł, organ uznał, iż z tego tytułu w rzeczywistości uzyskała ona kwotę [...]zł. Organ dokonał analizy zeznań podatkowych z lat 1992-1995 i stwierdził, że w tych latach podatniczka uzyskała niskie dochody w łącznej kwocie [...]zł. Na tej podstawie organ kontrolny uznał, że środki wypłacone przez B w latach 1993-1995 w łącznej kwocie [...] zł nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.. Organ wskazał też, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu wymiany przez podatniczkę walut i uzyskania z tego tytułu dodatkowego przychodu. Brak jest dowodów, że podatniczka kupowała i sprzedawała przed [...]02.2003 dolary, nie wskazano kantoru, w którym dokonano sprzedaży waluty, kursu wymiany. Podsumowując materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego uznano, że podatniczka na dzień 1.01.2003r. posiadała kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) zaś w 2003r. przed dokonaniem zapłaty za zakupioną nieruchomość dysponowała dodatkowo kwotą [...]zł. Łącznie podatniczka na pokrycie wydatków w wysokości [...]zł, dysponowała przychodami z ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Zatem, jak podsumował organ kontrolny, poniesione przez stronę wydatki zostały sfinansowane przychodami ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. ustalił dla J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji (k. 227-229 akt administracyjnych) podatniczka wniosła o jej uchylenie bądź przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wskazała, że nie powinna ponosić konsekwencji nieudzielania informacji o depozytach przez Bank B. Organ podatkowy badając rok 2003r. zignorował zasoby finansowe z lat poprzednich, w szczególności kwotę [...]zł wypłaconą z banku B [...]. Nieuprawniony jest pogląd Dyrektora UKS, iż środki zgromadzone w tym banku pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca pracowała zawodowo od 1969r. i miała możność zaoszczędzenia spornej kwoty. Nadto organ winien uwzględnić kwoty uzyskane z najmu w latach 1998-2002. Podatniczka zarzuciła też organowi kontrolnemu, iż nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w ten sposób, że bezzasadnie, jej zdaniem, nie uwzględnił zeznań H. K., zaś wątpliwości rozstrzygnął na korzyść organu. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł (k. 328-333 akt administracyjnych). Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał ustalenia, iż oszczędności wypłacone przez Bank B w latach 1993-1995 w łącznej kwocie [...]zł nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano, że organ kontrolny pominął twierdzenia podatniczki, że oszczędności zgromadzone w banku pochodziły z pracy zarobkowej wykonywanej począwszy od 1969r. i ograniczył się do zbadania dochodów z lat 1992-1995. Analiza dokumentów zebranych w postępowaniu odwoławczym (w tym pism z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) pozwala, zdaniem organu na uznanie, iż zostało w wystarczający sposób uprawdopodobnione, że J. D. mogła zgromadzić oszczędności pochodzące ze źródeł ujawnionych, które następnie w latach 1993-1995 zostały jej wypłacone przez Bank B w kwocie [...]zł, wynikającej z pisma Banku R. w upadłości z dnia 29.03.2005r. W tej sytuacji organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż kwota [...]zł pochodzi z ujawnionych źródeł przychodu i mogła stanowić pokrycie dla wydatków ponoszonych przez stronę w roku 2003. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że kwota dochodu z nieujawnionych źródeł wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Odnosząc się do kwestii dochodu z tytułu umowy najmu organ uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe. Przywołał treść oświadczenia z dnia 31.01.2005 r. i podkreślił, iż to strona wskazała, że posiada oszczędności domowe w wysokości [...]zł. Przypomniał, że podatniczka w zeznaniach rocznych za lata 1999 - 2003 nie wykazała żadnych dochodów z tego tytułu. Dopiero w dniu 20.10.2005r., czyli na etapie ponownego postępowania przed organem kontrolnym, złożyła korekty deklaracji PIT za lata 2000-2004, w których zgłosiła do opodatkowania kwoty dochodu z najmu w następujących wysokościach :1999- [...] zł, 2000 - [...]zł, 2001 - [...] zł, 2002- [...]zł, 2003-[...], 2004 - [...]zł . W tej sytuacji, wobec wcześniejszego nieujawnienia dochodu z tego źródła przez stronę, przy jednoczesnym wskazaniu w piśmie z dnia 31.01.2005r. na oszczędności domowe pochodzące z niewiadomego źródła oraz powoływanie się w toku postępowania na to właśnie oświadczenie, w ocenie organu odwoławczego, organ kontrolny słusznie uznał za prawdopodobne, iż oszczędności domowe we wskazanej przez samą podatniczkę kwocie [...]zł, mogły pochodzić z tytułu najmu. Odnosząc się do twierdzeń strony, która w postępowaniu przed organem odwoławczym podniosła, iż otrzymała darowiznę od dziadka w wysokości [...] USD organ odwoławczy nie dał im wiary. Wskazał na sprzeczności w zeznaniach powołanych przez stronę świadków (H. K. i J. P.) oraz nielogiczność zeznań jej samej oraz na fakt późnego powołania powyższej okoliczności. Organ zauważył też, iż darowizna nie została stwierdzona na piśmie, ani nie została zgłoszona do opodatkowania. Organ przypomniał też, że w toku postępowania odwoławczego podatniczka została zobowiązana m.in. do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień odnośnie przeznaczenia wypłat gotówkowych dokonywanych z konta C w roku 2002. Do momentu wydania przez organ podatkowy drugiej instancji zaskarżonej decyzji J. D. nie ustosunkowała się do powyższych kwestii. W tej sytuacji, brak było podstaw dla uznania, że wypłaty gotówkowe z konta bankowego mogły stanowić zasoby finansowe podatniczki na dzień 31.12.2002r. Zasadne zatem, w ocenie organu odwoławczego, jest twierdzenie organu pierwszej instancji, iż na koniec roku 2002 Strona miała do dyspozycji na pokrycie wydatku na nabycie nieruchomości ze środków posiadanych na rachunku bankowym C jedynie kwotę wynikającą z salda końcowego rachunku tj. [...] zł. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za rok 2003 w wysokości [...] zł ([...]x75%). W skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów podatnika pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podkreśliła, iż organ podatkowy ustalając wysokość zgromadzonych przez nią zasobów finansowych postępował w sposób dowolny i domniemany. Bezzasadne i sprzeczne z prawem jest wywodzenie negatywnych skutków dla skarżącej, z braku dokumentów bankowych czy dowodów wymiany walut, w sytuacji gdy upłynął okres, w którym podatnik, czy bank zobowiązany był do jej przechowania. Błędne jest stanowisko organu dotyczące dochodów osiągniętych przez skarżącą, a uzyskanych z tytułu umowy najmu, z której skarżąca otrzymywała przychód od 1 marca 1999 r. "Niezrozumiałe" jest uznanie, iż oszczędności z przedmiotowego źródła wyniosły [...] zł, bowiem, jak wynika z dokumentacji podatkowej świadka K., kwota ta oscyluje w granicach [...]zł. Organ podatkowy niezasadnie przyjął też, iż oszczędności domowe skarżącej mieszczą się w granicach [...]zł i nie wziął pod uwagę, że skarżąca od ponad 20 lat zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe ze swoją matką. "Wysoce prawdopodobną" pozostaje (...) okoliczność systematycznego gromadzenia przez lata środków finansowych i ich regularnego wymieniania na dolary, przy jednoczesnym oszczędnym życiu skarżącej. W sposób dowolny i domniemany organ ocenił także okoliczności faktyczne dotyczące gromadzenia i oszczędzania przez skarżącą środków pieniężnych. Kwestionowanie przez organ faktu otrzymania darowizny od dziadka w dniu swojego ślubu nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Darowizna otrzymana w roku 1970 była ukrywana przez skarżącą i jej rodzinę, albowiem groziła za to surowa kara, a przed rokiem 1989 handel, czy posiadanie obcych walut było zabronione. Nadto, od dnia dokonania darowizny upłynęło już prawie 40 lat, co nie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. W niniejszej sprawie organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena kompletnego materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi, która koncentruje się na niewłaściwie ustalonych przez organ oszczędnościach oraz niezaliczeniu przez organ darowizny nie są trafne. Niezasadny jest zarzut dotyczący ustalonych przez organ oszczędności. Skarżąca wskazała, iż "niezrozumiałe jest uznanie, iż oszczędności, jakie otrzymała z najmu, wynoszą wyłącznie [...]zł, podczas, gdy z zeznań świadka K. wynikało, iż kwota ta oscyluje w granicach [...]. Uszło uwadze skarżącej, co trafnie wskazał organ odwoławczy, iż to ona sama w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2005 r. deklarowała ma dzień 1 stycznia 2003 r. "oszczędności domowe" w wysokości [...]zł, bez wskazania pochodzenia tych środków. Jako źródła zasobów finansowych (innych niż wymienione [...]zł) wskazała też rentę, fundusz inwestycyjny A, sprzedaż działki oraz oszczędności z pracy zarobkowej zgromadzone w Banku R.. Nie wskazała natomiast dochodów z tytułu najmu jako środków stanowiących pokrycie dla wydatku na zakup nieruchomości dokonanego w 2003r. Słusznie zwrócił organ odwoławczy, że dopiero w toku postępowania przed organem kontrolnym ustalono, że podatniczka w dniu 01.03. 1999r. zawarła umowę najmu z M. K.. Podatniczka w zeznaniach rocznych za lata 1999 - 2003 ( k. 69-84 akt) nie wykazała żadnych dochodów z tego tytułu. Dopiero na etapie ponownego postępowania przed organem kontrolnym podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji PIT za lata 2000-2004, w których zgłosiła do opodatkowania kwoty dochodu z najmu w następujących wysokościach: 1999- [...]zł (k. 141-143 akt administracyjnych), 2000 - [...]zł (k.160-162 akt administracyjnych), 2001 - [...]zł (k. 164-166 akt administracyjnych), 2002 - [...] zł (k. 167-168 akt administracyjnych), 2003-[...] zł (k.170-171 akt administracyjnych). Taka sekwencja wydarzeń i działań strony, oraz treść jej oświadczenia majątkowego sprawia, iż twierdzenia o posiadaniu oszczędności w wysokości około [...]zł są nieuprawnione i zupełnie niewiarygodne. W niniejszej sprawie istotny jest bowiem fakt, czy kwota ta stanowiła oszczędności skarżącej w dniu 1 stycznia 2003 oraz w momencie zakupu nieruchomości. Słusznie uznano, iż wobec wcześniejszego nieujawnienia dochodu z tego źródła przez stronę, przy jednoczesnym wskazaniu w piśmie z dnia 31.01.2005r. na oszczędności domowe pochodzące z niewiadomego źródła oraz powoływanie się w toku postępowania na to właśnie oświadczenie, iż oszczędności domowe we wskazanej przez samą podatniczkę kwocie [...]zł, mogły pochodzić właśnie z najmu. Brak podstaw do uznania, iż oszczędności z tego tytułu na początku roku 2003 były wyższe. Trzeba zatem stwierdzić, iż środki uzyskane przez skarżącą z tytułu najmu zostały przez organ prowadzący postępowanie uwzględnione w wysokości wskazanej przez samą skarżącą. Odnosząc się do zarzutu, w którym skarżąca podnosi, iż bezzasadnie i sprzecznie z prawem (zdaniem skarżącej) organ wywiódł negatywne dla niej skutki z braku dokumentów bankowych czy dowodów wymiany walut, w sytuacji, gdy upłynął już okres, w którym podatnik, czy w przedmiotowej sprawie bank B , zobowiązany był do jej przechowywania zważyć należało, iż nie jest on trafny. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie dotyczącym posiadanych przez skarżącą oszczędności w wysokości [...]zł (równowartość wypłaconych kwot z Banku R.) są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca zdaje się nie zauważać, iż z informacji uzyskanych z Banku R. w upadłości (pismo z dnia 29.03.2005r. - k. 93 akt administracyjnych), wynika, iż podatniczka w roku 1993, przed upadłością Banku R., pobrała z B środki z tytułu lokat 24 miesięcznych w łącznej wysokości [...]zł, a z tytułu gwarancji Skarbu Państwa w latach 1994-1995 zostały jej wypłacone środki w łącznej kwocie [...]zł. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia zatem twierdzenie, iż łącznie wypłacono skarżącej kwotę [...] zł. Zresztą, twierdzenia skarżącej w tym zakresie były niekonsekwentne. W oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2005 r. podawała, iż otrzymała łącznie kwotę [...]. Po zapoznaniu się z informacjami udzielonymi przez Bank R. w upadłości, w piśmie z dnia 07.04.2005r. (k. 96 akt administracyjnych) podatniczka wskazała, że w latach 1993-1995 wypłaciła z B w P. środki finansowe w takiej wysokości jaka wynikała z pisma Banku R. w dnia 29.03.2005r. i uzyskane środki lokowała w dolarach, natomiast dopiero w piśmie z 12.04.2007 podała, że część kwoty [...]- która nie została potwierdzona przez bank, podatniczka wypłaciła na początku lat dziewięćdziesiątych. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż oświadczenia podatniczki dotyczące sukcesywnej wymiany posiadanych przez podatniczkę środków pieniężnych na waluty były wielokrotnie zmieniane. Początkowo twierdziła (k. 38 akt) iż, w 2002r. sukcesywnie dokonywała wypłat z rachunku c i za te pieniądze kupowała dolary, które przechowywała w domu a następnie sprzedała je i kupiła nieruchomość; w piśmie z dnia 07.04.2005r.(k. 96 akt) strona podała, że pieniądze na zakup nieruchomości uzyskała ze sprzedaży dolarów, które nabywała za środki w wysokości [...] zł wypłacone w latach 1993-1995 przez B; w piśmie z 12.04.2005r.(k. 97 akt) stwierdziła, że dolary, które sprzedała by uzyskać środki na zakup nieruchomości kupiła za kwotę [...]zł, którą wypłaciła z B. Zasadny jest wniosek, iż poza ogólnymi zeznaniami matki podatniczki brak jest dowodów na okoliczność posiadania przez stronę znacznej kwoty walut, której sprzedaż stanowić by mogła pokrycie dla poniesionego wydatku na zakup nieruchomości. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, to jest nieuwzględnienia przez organ darowizny w wysokości [...]USD, którą, jak twierdziła skarżąca, otrzymała od dziadka w dniu ślubu, należy uznać go za niezasadny. Po pierwsze zasadnie zwrócił organ uwagę, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego - podczas przesłuchania w dniu 8 grudnia 2006 r. (a zatem po ponad dwóch latach od wszczęcia postępowania kontrolnego) skarżąca powołała się na fakt otrzymania w roku 1970 darowizny (którą zresztą wcześniej określiła jako "spadek"). Wątpliwości w tym zakresie potęguje fakt, iż strona powołała powyższą okoliczność, gdy sprawa po raz drugi trafiła do rozpoznania przez organ odwoławczy. Strona nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego dopiero w grudniu 2006 r. wskazała, iż otrzymała omawianą darowiznę. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż we wcześniejszych zeznaniach i twierdzeniach strona wielokrotnie powoływała się na fakt pozyskiwania i przechowywania dolarów z innych źródeł, jednak nigdy nie wspomniała o otrzymanej darowiźnie. Po wtóre, wyczerpująca i przekonująca jest dokonana przez organ analiza zeznań strony i świadków. W szczególności dobitnie wykazano rozbieżności w tych zeznaniach dotyczących intencji spadkodawcy i przeznaczenia darowizny. Przypomnieć trzeba, iż w tym zakresie skarżąca zeznała, iż dziadek nie wskazywał, na co darowizna ma być przeznaczona, H. K. (k. 292-293 akt) wskazała, iż darowizna przekazana została na leczenie skarżącej, natomiast zdaniem świadka J. P. (k. 302 akt), pieniądze te przeznaczone zostały na działalność gospodarczą. Skarżąca i H. K. odmiennie wskazywały też miejsce dokonania darowizny (K., R.). Powyższe sprzeczności nakazują zaaprobować ocenę organu, iż fakt dokonania darowizny nie został udowodniony Słusznie zresztą zauważył organ odwoławczy, iż świadkowie nie podali wysokości darowizny, a nadto - abstrahując od tej oceny i sprzeczności powyższych zeznań, zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził faktu posiadania przez skarżącą dolarów. Zawarta w skardze argumentacja, w której skarżący wskazał na swoje obawy związane z nielegalnym posiadaniem waluty w domu, mając na uwagę okres prowadzonego postępowania, nie ma znaczenia dla oceny postępowania i twierdzeń strony przed organami, a nadto nie ma związku z dokonaną przez organ oceną zeznań świadków i skarżącej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono /-/ Roman Wiatrowski /-/ Katarzyna Wolna-Kubicka /-/ Stanisław Małek