I SA/Po 1112/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia, po wznowieniu postępowania, nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. G. kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Zapalska M. G. złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących samochodów osobowych: 1) Daewoo Leganza, rok prod. 1999, poj. 1998 cm-, 2) Peugeot 406, rok prod. 2000, poj. 1998 cm-, 3) BMW 525, rok prod. 2001, poj. 2494 cm-. oraz zapłacił, przy zastosowaniu stawek podatkowych 51,1 %, 39,1 % oraz 37,6 %, od zadeklarowanej wartości samochodów, podatek akcyzowy w łącznej wysokości [...]. W piśmie z dnia 12 października 2005r. (data wpływu 14 października 2005r.) M. G. zawarł wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych samochodów osobowych, wskazując, iż obowiązek zapłaty tego podatku jest niezgodny z art. 23 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Stosownie bowiem do treści tych przepisów podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, przy czym żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia 12 grudnia 2005r. [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 4, art. 76, art. 80, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyraża pogląd, iż wykazany w deklaracji podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, ponieważ podatnik zachował się zgodnie z przepisem art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto podkreśla, iż przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie dotyczące samej konstrukcji podatku akcyzowego oraz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą samochody osobowe. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają więc zarówno samochody sprowadzane z innych państw członkowskich jak i samochody krajowe. Również obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz poboru akcyzy dotyczy zarówno samochodów wyprodukowanych w kraju jak i przywiezionych z innych państw członkowskich. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mają zatem charakteru dyskryminującego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja z dnia 4 kwietnia 2006r. nr [...]). Pismem z dnia 18 stycznia 2007r. (data wpływu 22 stycznia 2007r.) M.G. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 4 kwietnia 2006r. nr [...], opierając swoje żądanie na przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazując, że wydany w dniu 18 stycznia 2007r. wyrok ETS sygn. C - 313/05 ma wpływ na treść tej decyzji. Zgodnie bowiem z powołanym orzeczeniem podatek nałożony na samochody osobowe w państwie członkowskim jest niezgodny z art. 90 TWE w zakresie, w jakim stawka podatku od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek został nałożony w tym państwie członkowskim przed ich pierwszą rejestracją w tym państwie. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P. wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia 17 marca 2008r. nr [...] na podstawie art. 21, art. 51 § 1, art. 75 § 1, § 3, art. 76 § 1, art. 207, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych samochodów osobowych w wysokości [...] oraz określił podatek akcyzowy z tego tytułu w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazuje, iż stosownie do pkt. 2 sentencji wyroku ETS C - 313/05 art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Dopuszczalne jest zatem stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2000 cm- i 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych, natomiast podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o średnią wartość rynkową na polskim rynku samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika (wg katalogu Eurotaxglass). W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej stwierdził u M. G. zaległość podatkową w kwocie [...] jako różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez niego a podatkiem należnym. Od powyższej decyzji M. G. złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia, że nadpłata podatku akcyzowego wynosi [...] oraz podlega oprocentowaniu od 12 października 2005r. (data złożenia wniosku). Odwołujący zarzuca naruszenie przepisów: art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji i podkreśla, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 3 tej ustawy podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za samochód (rzeczywista cena). Dyrektor Izby błędnie przyjął zatem jako podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 10 lipca 2008r. nr [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 marca 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. G. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu skarżący podkreśla, iż polska ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast stosownie do art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawę opodatkowania powinna zatem stanowić rzeczywista cena nabycia samochodu, a nie jego średnia wartość rynkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesionych. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 grudnia 2005r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (k. 19 akt pod.). Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, podając w sentencji, iż odmawia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz określa skarżącemu zobowiązanie w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów (decyzja z dnia 17 marca 2008r. k. 38 akt pod.). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 10 lipca 2008r. (k. 62 akt pod.). Zgodnie z przepisem art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 marca 2008r. orzekł co do istoty sprawy (odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym), nie uchylając decyzji ostatecznej z dnia 4 kwietnia 2006r., czym naruszył dyspozycję przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji. W ocenie Sądu naruszenie to ma charakter rażący, jest bowiem wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne. Wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości a treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego przepisu prawa. Jednocześnie charakter powstałego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 753; wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., sygn. III SA 907/00, niepubl.; wyrok NSA z 20 października 2006r. sygn. II FSK 113/06, Lex nr 281145). Ponadto Sąd zauważa, iż wniosek skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 kwietnia 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Pozostawienie w obrocie prawnym tej decyzji a następnie ponowne orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, spowodowało, iż decyzja z dnia 17 marca 2008r. dotyczyła, w tym zakresie, sprawy rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika organu podatkowego, iż w sentencji skarżonej decyzji nie została uchylona decyzja ostateczna, ale wynika to z uzasadnienia decyzji organu II instancji, Sąd podkreśla, iż rozstrzygnięcie zawarte w sentencji jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 1995r., sygn. SA/Po 1024/05, Prawo Gospodarcze 1996, nr 4, s. 20). Z sentencji decyzji z dnia 17 marca 2008r. w żaden sposób nie wynika, aby Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z 4 kwietnia 2006r. i poprzedzającą ją decyzję z 12 grudnia 2005r. Samo wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "decyzją nr [...] z dnia 17 marca 2008r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił swoją decyzję nr [...] z dnia 4 kwietnia 2006r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 12 grudnia 2005r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w wysokości [...] i określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...]" nie mogło konwalidować powyższego braku. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60), należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 marca i 10 lipca 2008r. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż ich rozpatrzenie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wydanie prawidłowej pod względem formalnym decyzji, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi w wysokości 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 ustawy (pkt II), natomiast o wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 152 ustawy (pkt III). /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Zapalska