I SA/Po 1114/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna - Kubicka I SA/Po 1114/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił dla Spółki "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2001r. na łączną sumę [...] zł, w tym, z tytułu: amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych oraz od środków trwałych, przyjętych do używania z Spółki "B" - zakład pracy chronionej , na kwotę [...] zł, niezapłaconej do końca 2001r. zaliczki na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J. S. w wysokości [...] zł, wypłaconego M. C. wynagrodzenia brutto za rok 2001 wraz ze składkami obciążającymi koszty działalności operacyjnej spółki w wysokości [...] zł, wydatków na zakup tektury na łączną wartość netto [...] zł, wydatków na zakup usług od firmy "C" K. C. o wartości netto [...] zł, wydatków na zakup usług transportowych od firmy "D" w W. o wartości netto [..] zł, wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez "Przedsiębiorstwo E" w T. o wartości netto [...] zł. W odwołaniu z dnia [...]. spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.24 ust.2 pkt 1 i art.31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec błędnego wykazania zawyżonego kosztu wynagrodzenia M. C. w kwocie [...] zł ustalono, iż wydatki z tego tytułu wyniosły [...] zł, a więc w wysokości wyliczonej przez spółkę w odwołaniu. W tej sytuacji wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, a należny podatek [...] zł. Zdaniem organu zarzuty odwołania były bezzasadne. 1. Jak ustalono w toku kontroli kapitał zakładowy spółki został określony na kwotę [...] zł i był pokryty w całości przez udziałowców wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. "Spółki B" Zakład Pracy Chronionej. Nie została przeprowadzona wycena rynkowa wniesionego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa. Na podstawie sporządzonego przez Wytwórnię na dzień [...] bilansu zamknięcia stanowiącego równocześnie bilans otwarcia spółka "A" ustalono wartość aktywów w wysokości [...] zł. Porównanie wartości aktywów wykazanych w bilansie z wartością nominalną udziałów wskazało, że w przypadku podmiotu "Spółki A" nie wystąpiła wartość firmy w rozumieniu art.16g ust.2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.).Natomiast wystąpiła ujemna wartość firmy. W myśl art.16g ust.10 pkt 2 powołanej ustawy w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W spółce "A" nominalna wartość udziałów wynosiła [...] zł, a wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wskazanymi w aktywach firmy wynosiła [...] zł. Wystąpiła więc ujemna wartość - [...] zł. Dla celów podatkowych oznacza to, że wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma wartość "0", co stanowi, że zostały nabyte w sposób nieodpłatny. W myśl art.16 ust.1 pkt 63 lit.a w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Zatem wykazana amortyzacja w kwocie [...] zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. 2. Za nieprawidłowe uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaliczki w kwocie [...] zł na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J. S.. Koszt ten wynikał z faktury VAT nr [...] wystawionej [...]. przez tę Kancelarię. Sąd Okręgowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym na niezapłaconą należność przez firmę "F" w O. oraz ustalono w tym nakazie koszty procesu w kwocie [..] zł, w tym [...] zł tytułem zastępstwa adwokackiego. Z uwagi na niezaliczenie przez spółkę zasądzonych kosztów procesu do należnych przychodów 2001r. i niezapłacenie przez spółkę kwoty [...] zł do końca 2001r. nie ma związku tego wydatku z przychodami firmy na podstawie art.15 ust.1 w/w ustawy. 3. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę wynagrodzeń brutto na rzecz M. C. w kwocie [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego opisanego w decyzji organu I instancji uznano, że M. C. nie świadczyła pracy na rzecz tego podmiotu gospodarczego. 4. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wykazanej jako wydatki na zakup tektury. Transakcje kupna tektury wynikające z faktur nie doszły faktycznie do skutku, w związku z tym nie miały żadnego związku z uzyskanymi w 2001r. przychodami i na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. 5. W decyzji zakwestionowano ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od firmy "C" - K.C. na łączną kwotę netto [...] zł. Jak ustalono w toku kontroli w spółce "A" zobowiązania spółki wobec firmy "C" zostały uregulowane gotówką z kasy [...] zł, przelewem [...] zł, skompensowane z należnością za zakup bigownicy [...] zł. Jednak na dowodach KW brak było podpisu odbiorcy gotówki. 6. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków na zakup usług transportowych od firmy "D" Z. S. w W. . Na dowód wykonania usług spółka "A" przedłożyła 21 dowodów WZ dotyczących wydania wyrobów na zewnątrz wg faktur sprzedaży. Jak stwierdzono, należność za wykonanie usług została dokonana w formie wypłat gotówki z kasy, na dowodach KW nie było jednak podpisu wykonawcy usług, lecz podpis prezesa spółki "A". Na dowodach tych nie figurowało również nazwisko właściciela firmy "D". Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że z deklaracji VAT-7 złożonej przez firmę "D" w Urzędzie Skarbowym wynikało, że firma ta nie wykazała wartości usług wykonanych w lutym 2001r. na rzecz spółki "A". Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że usługi transportowe dokumentowane wymienionymi fakturami nie zostały zrealizowane. 7. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez "Przedsiębiorstwo E" z siedziba w T. o wartości netto [...] zł. Usługi te dokumentowały faktury VAT o nr: [..], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Jak ustalono usługi sprzedaży stanowiły prowizję za pośrednictwo w sprzedaży opakowań produkowanych przez spółkę "A". Usługi świadczono na podstawie umowy pośrednictwa sprzedaży zawartej [...]., na podstawie której za usługi firma "E" ustalać miała prowizję przy dostarczaniu zamówień na poszczególne opakowania, odpowiedzialna również była za zapłatę odebranego towaru przez wskazanego klienta. Prezes "Spółki A" stwierdził, że kluczowym odbiorcą pozyskanym przez firmę "E" byłą firma "G" z siedzibą w Z . Innych firm, w których pośredniczyłaby firma "E" nie stwierdzono. Jak ustalono wystawiane przez firmę "E" faktury VAT nie zawierają żadnych informacji dotyczących pozyskanego kontrahenta na rzecz spółki "A". Zawierały jedynie ilości i cenę jednostkową usługi sprzedaży. W związku z tym kontrolujący dokonali porównania faktur VAT wystawionych przez firmę "E" z fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży wyrobów spółki "A" na rzecz firmy "G". Jak ustalono firma "E" wystawiła spółce "A" z tytułu świadczonych usług pośrednictwa 14 faktur o łącznej wartości [...] zł, jednak tylko część faktur wystawionych przez firmę "E" można było przyporządkować fakturom sprzedaży wystawionych przez "Spółkę A " firmie "G". W skardze z dnia [...] czerwca 2004r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka z o.o. "A" w S. zarzuciła decyzji organu odwoławczego: naruszenie przepisów art.121, art.122, art.187 § 1, art.188, art.210 § 1 pkt 6 i art.233 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów: - zaliczki w kwocie [..] zł na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J. S. na poczet kosztów zastępstwa procesowego, - wypłaconego M.C. wynagrodzenia, - wydatków na zakup tektury o łącznej wartości [...] zł, - wydatków na zakup usług od "Firmy C" w wysokości [...], - wydatków na zakup usług od "Firmy D " w wysokości [...] zł -wydatków na zakup usług od "Firmy E" " w wysokości [...] zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2006r w sprawie ISA/PO 867/04 uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do stwierdzenia, ze M.C. nie pracowała w spółce " A" w okresie od [...] do [...]. Sąd wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na zebrany w sprawie materiał dowodowy (umowa o pracę, listy płac, wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, świadectwo pracy, zaświadczenia płatnika składek, karta zasiłkowa) ale w konkluzji stwierdzono, że podpisy M.C. zamieszczone na dokumentach są identyczne jak w zaświadczeniu płatnika składek i karcie zasiłkowej, w których imię i nazwisko M.C. zostało napisane własnoręcznie przez M. S., pracownika spółki, która jest córką M.C . Organ uznał, że porównanie podpisów z zamieszczonymi na podanych wyżej dokumentach związanych z zatrudnieniem M. C. wskazuje, że dokumenty nie były podpisane przez M. C., ale przez jej córkę. Sprawa podpisów została skierowana przez organ I instancji do organów ścigania jako podejrzenie o przestępstwo przeciwko dokumentom. W ocenie Sądu organ podatkowy nie posiada ani odpowiedniej wiedzy (wiadomości specjalnych), ani też nie jest uprawniony do orzekania o autentyczności podpisów składanych na dokumentach, które są przedmiotem oceny w trakcie postępowania podatkowego. W tej sytuacji wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego decyzji z dnia [...] zdaniem Sądu rozstrzygającego były przedwczesne. Dopiero bowiem w grudniu 2005r. zakończyło się śledztwo, którego konsekwencją było wniesienie aktu oskarżenia przeciwko M.C.. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, aby w dalszym postępowaniu organ oparł się na innych dowodach, które zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji lub uzupełnił materiał dowodowy. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył Dyrektora Izby Skarbowej, który między innymi zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit"a" ustawy z dnia 30sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także uchybienie art. 145 §1 pkt 1 lit"c" ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007r w sprawie II FSK 776/06 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 w sprawie ISA/PO 867/04 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż jedynie zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. -poprzez nieuchylenie przez Sąd wojewódzki zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanych wydatków nie został poprawnie sformułowany. Decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bowiem złożonego charakteru. Jest to akt prawny kształtujący wyłącznie jedno samodzielne materialnoprawne zobowiązanie podatkowe osoby prawnej. W pozostałym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy zaskarżenia zostały sformułowane prawidłowo. Zarzut skarżącego organu, iż Sąd Wojewódzki dokonał oceny powziętych w toku podatkowego ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, przyjmując, iż jedynym dowodem na fikcyjność zatrudnienia M. C. była podważona autentyczność jej podpisów na różnych dokumentach, związanych z jej zatrudnieniem, jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż istotnie organy podatkowe nie posiadają ani stosownej wiedzy, ani uprawnień do tego, by oceniać autentyczność podpisów M. C. ale była to tylko jedna z okoliczności mających w ich ocenie potwierdzić stanowisko, co do fikcyjności jej zatrudnienia w "Spółce A". W zaskarżonych decyzjach dokonano oceny zeznań samej M. C ., jak i innych osób z którymi miała ona współpracować. Organ oparł swoją ocenę również na wynikach czynności sprawdzających ( tzw. kontroli krzyżowej), przeprowadzonych w firmach, gdzie M.C. miała dokonywać zamówień. Dopiero na końcu powołano się na analizę dokumentów związanych z zatrudnieniem M. C.. Naczelny Sad Administracyjny zobowiązał Sąd aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał jaki wpływ na wynik postępowania miało uchybienie, co do braku uprawnień organu podatkowego do oceny autentyczności podpisów M. C.. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał aby Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy skontrolował zaskarżoną decyzję i wyrażoną w niej na mocy art. 191 ordynacji podatkowej ocenę w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego i na tym tle ocenił wagę zakwestionowanych dowodów z dokumentów, związanych z zatrudnieniem tej osoby w spółce. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody"" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, a ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazano i opisano zasadnicze przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Słusznie organ II instancji stwierdził, iż materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zatrudnienia M. C. w spółce "A". Jak wynika z powyższego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tj: ustalenie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy II instancji dokonał oceny wiarygodności zeznań świadka M.C., odmawiając im tej wiarygodności na podstawie zeznań innych świadków z którymi M. C. miałaby jakoby współpracować. Zeznaniom tych świadków organ podatkowy dał natomiast wiarę. Po drugie organ podatkowy dokonał kontroli krzyżowych w innych zakładach w których M.C. miała zbierać zamówienia i swoją ocenę oparł na wynikach tych kontroli, które również podważyły wiarygodność zeznań M.C.. Dopiero w dalszej kolejności powołano się na analizę dokumentów związanych z zatrudnieniem M.C. w "Spółce A". Niewątpliwie organ podatkowy nie miał uprawnień do oceny autentyczności podpisów na badanych dokumentach. Jeśli bowiem spór wymaga specjalistycznej wiedzy na jakiś temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie dały podstawę do ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że M.C. nie była zatrudniona w spółce "A". Pozostałe zarzuty również nie zasługiwały na uwzględnienie. Co do zaliczki na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J. S.. Z protokołu kontroli z dnia [...]. (t.II, k.318-320 akt administracyjnych), jak i pisma z [...]. (t.II, k.261), wynika, że faktura nr [...] dotycząca kosztów windykacji nie została zapłacona w 2001r. Spółka nie wykazała, że koszty te zostały faktycznie przez nią poniesione. Za zasadne Sąd uznał również zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków na zakup usług transportowych od firmy "C". Na podstawie zebranego materiału dowodowego: zeznań właściciela firmy "C" K. C., zapisów w księdze podatkowej tej firmy i jej stanu ewidencyjnego ustalono, że firma "C" nie posiadała warunków do wykonania usług transportowych objętych spornymi fakturami. (t.II, k.330-335). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieuznania przez organy podatkowe wydatków na zakup usług transportowych od firmy "D". Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie posiadała wiarygodnych dowodów zapłaty za wykonane usługi. Odbiór gotówki nie został bowiem potwierdzony przez wystawcę faktur (t.II, k.325-327). Ponadto analiza dokumentów firmy "D" prowadzi do wniosku, iż nie świadczyła ona usług transportowych dla skarżącej spółki. Z. S. - właściciel firmy " D" nie uwzględnił też wartości usług transportowych w przychodzie z działalności gospodarczej. Co zaś się tyczy wydatków na zakup usług sprzedaży świadczonych przez firmę "E" uzasadnione było uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu tylko tych faktur wystawionych przez firmę "E", które można było przyporządkować fakturom sprzedaży wyrobów od firmy "G". Pozostała wartość usług świadczonych przez firmę "E" nie wykazała związku z przychodami spółki "A" Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków na zakup tektury. Organ wykazał, że transakcje z firmą "H" z B.nie miały miejsca, a ponadto firma ta nie otrzymała zapłaty. W spółce "A" nie stwierdzono z kolei, by z kasy wypłacono należność za dostawy (t.II, k.320-324). Z kolei w przypadku firm "I", "J" i "K" ustalono, że podmioty te nie istniały (t.II, k.324-325, 329-330). Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podst. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) i skargę oddalić /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna-Kubicka