I SA/Po 1118/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... ]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont I SA/Po 1118/06 UZASADNIENIE Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] .2004r. spadek po zmarłym w dniu [...] 2003r. R.N. nabyli na podstawie ustawy: żona E.N. oraz dzieci R.N., P.N. oraz D.N. po 1/4 części każdy. Ze złożonego przez spadkobierców w dniu [...] 2004r. zeznania podatkowego wynika, że w skład masy spadkowej weszły: nieruchomość o powierzchni [...] m- położona w P. przy ul[...], zabudowana domem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni 1[...] m- (wpisana w Księdze Wieczystej pod nr [...]), udział - części jednostek uczestnictwa w Funduszu "A" oraz w Funduszu "B" ,a także środki pieniężne zgromadzone na koncie złotówkowo-walutowym w Banku "C" , również w połowie wysokości. Wartość nabytej nieruchomości spadkobiercy określili na łączną kwotę [...]., w tym wartość budynku na kwotę [...]. Zgodnie natomiast z przedłożonymi zaświadczeniami saldo rachunku w Banku "C" na dzień śmierci R.N. wynosiło [...] oraz [...] USD, natomiast w Funduszu "A" saldo zgromadzonych jednostek uczestnictwa wynosiło [...] jednostek a w Funduszu "B"- [...] jednostek. Wraz ze złożonym zeznaniem wszyscy spadkobiercy złożyli również oświadczenia, iż spełniają warunki określone w art.16 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn do uzyskania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art.16 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142 poz.1514 z późn. zm.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o znajdujące się w komputerowej bazie danych [...] wartości porównywalnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji w analogicznym okresie, ustalił, iż wartość nabytej nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej. W dniu [...].2005r. wezwał, działające przez pełnomocnika strony do podwyższenia tej wartości, wskazując jednocześnie wartość nieruchomości na kwotę [...] (wartość budynku o pow. [...] m- - [...] zł; wartość gruntu - [...] zł). W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego spadkobiercy pismem z daty [...] 2005r. wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu urealnienia średniej wartości rynkowej spadkowej nieruchomości. Organ podatkowy w dniu [...] 2005r. zlecił wykonanie takiej wyceny biegłemu - rzeczoznawcy majątkowemu. Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia [...] 2005r. rzeczoznawca ustalił faktyczną powierzchnię użytkową budynku na [...] m- a nie jak wskazano w zeznaniu podatkowym - [...] m-, przy czym z powierzchni tej wyraźnie wyodrębnił starą część budynku z 1954r oraz nowszą, dobudowaną w 1992r. Wartość całej nieruchomości wycenił na kwotę [...] zł (w tym: wartość budynku o pow. [...] m- - [...]; wartość gruntu - [...] zł). Z wyceną biegłego Strony zostały zapoznane ale mimo wezwań organu podatkowego nie ustosunkowały się do zawartych w niej ustaleń. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił P.N. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R.N. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] 2004r. P.N. nabyła prawo do spadku po R.N. w - części. Organ podatkowy I instancji, zgodnie z art.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako wartość masy spadkowej przyjął kwotę [...], tj. sumę poszczególnych składników majątkowych o wartościach: 1. nieruchomość - wartość [...],zł: w tym:. grunt o powierzchni [...] m-wartość [...] zł budynek o powierzchni [...] m-wartość [...] zł 2. Połowa środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Banku "C" wartość [...] zł 3. połowa jednostek uczestnictwa na zgromadzonych w Funduszu "A" -wartość [...] zł 4. połowa jednostek uczestnictwa na zgromadzonych-wartość [...] zł w Funduszu "B" Czysta wartość masy spadkowej po odliczeniu, jako ciężaru spadku, zryczałtowanej kwoty kosztów pogrzebu w wysokości [...] zł wyniosła [...] zł. W przypadku każdego ze spadkobierców, w tym i skarżącej, ustalając podatek od spadków i darowizn na kwotę [...] zł, za podstawę opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął wartość 1/4 części masy spadkowej w wysokości [...] zł. nie wliczając do podstawy opodatkowania wartości ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł - (1/4 x [...] m- x [...] zł/m-) a następnie odliczył kwotę wolną od podatku przewidzianą dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi podatkowemu I instancji do uzupełnienia. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że przyjęto do podstawy opodatkowania całą nieruchomość podczas, gdy połowa domu została dobudowana przez podatników. Strona uważa również, że bezkrytycznie przyjęto opinię biegłego mimo szeregu błędów. Jako błędy biegłego strona wskazała m.in.: - przyjęcie do wyceny nieruchomości stolarki okiennej, która to została zamontowana przez spadkobierców, - przyjęcie wszelkich współczynników w najwyższej wartości, co powoduje zawyżenie wartości nieruchomości, - brak uwzględnienia przy wycenie nieruchomości popytu na nią, - przyjęcie ceny za grunt w wysokości, jak za działkę budowlaną, podczas, gdy część działki niezabudowanej ma charakter rekreacyjno-wypoczynkowy. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...] 2006r. strona przedłożyła wycenę stolarki otworowej wraz z usługą wymiany. Z przedłożonej wyceny, wykonanej przez Fabrykę "D" D. S. w N. wynika, że wartość nakładów wyniosła [...] zł brutto, w tym wartość wymiany okien wyniosła [...] zł. Na okoliczność braku uwzględnienia wydatków w kwocie [...] zł związanych z wymianą stolarki okiennej strona zwróciła również uwagę, w kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie z dnia [...] 2005r. W piśmie tym podniesiono, że po śmierci spadkodawcy w 2004r. wymieniono całą stolarkę okienną, którą to okoliczność zauważył również rzeczoznawca, który jednak z powodu nieznajomości konkretnej kwoty wydatków, wymiany tej nie uwzględnił w obliczeniach ( str. 8 i 18 opinii rzeczoznawcy). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym R.N. i ustali P.N. należne zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Mając jednak na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty Strony dotyczące sposobu przeprowadzenia wyceny spadkowej nieruchomości, zwłaszcza wartości gruntu, na którym posadowiony jest budynek, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opinia biegłego w tej części nie może być brana pod uwagę jako materiał dowodowy. Jako wartość gruntu w postępowaniu odwoławczym przyjęto wartość ustaloną przez organ podatkowy I instancji, w oparciu o znajdujące się w komputerowej bazie danych [...] wartości porównywalnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji w analogicznym okresie, wskazaną w wezwaniu odnośnie podwyższenia wartości, tj. [...] zł. Przedmiotem rozważań organu odwoławczego była również okoliczność poniesienia z majątku wspólnego, nakładów na spadkowej nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, co miało miejsce w roku 1992, kiedy to przedmiotowa nieruchomość była własnością Z.N., matki zmarłego R.N . Organ odwoławczy nie uznał wskazanych nakładów - jako ciężarów i długów spadkowych- gdyż nie zostały dokonane na rzecz majątku zmarłego, ale na rzecz majątku ówczesnego właściciela nieruchomości (R. N. stał się właścicielem tej nieruchomości dopiero z dniem [...].1995r. tj. z chwilą śmierci swojej matki. W odniesieniu natomiast do zarzutów związanych z nakładami poniesionymi na wymianę stolarki okiennej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sporządzonym operacie szacunkowy biegły określił wartość wg. stanu rzeczy w dniu jej nabycia tj. na dzień śmierci spadkodawcy - tj. [...] 2003r., o czym świadczy opinia biegłego poczyniona na str.8 operatu, iż w 2004r. nastąpiła wymiana stolarki okiennej PCV i w związku z tym okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przy wycenie budynku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i ustalenie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym R.N. w kwocie [...] zł. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania wartości nabytego w spadku budynku i żądania uwzględnienia, jako długów spadkowych, nakładów poniesionych przez spadkobierców na przedmiotowy budynek poczynionych w 2004r., tj. po śmierci spadkodawcy, związanych z wymianą stolarki okiennej (wartość poniesionych nakładów zgodnie z oświadczeniem strony wynosi [...].) Strona skarżąca stawia zaskarżonej decyzji również zarzut naruszenia art.922 kc oraz art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez bezzasadne nieuwzględnienie długu spadkodawcy przy ustalaniu wartości masy spadkowej a konkretnie wartości budynku stanowiącej masę spadkową. Strona podnosi, że połowa domu została dobudowana w 1992r. ( w czasie, kiedy właścicielem nieruchomości była tylko matka zmarłego R.N.), przy czym w 80% koszty budowy zostały pokryte z majątku wspólnego małżonków R. i E. N.). Strona wywodzi, że wartość nakładów została wykazana przez samego spadkodawcę w złożonym przez niego zeznaniu przy okazji naliczania obciążającego go podatku po zmarłej matce. Strona uważa również, że skoro do chwili śmierci matki R.N. nie posiadał majątku odrębnego, to poniesione w 1992r. nakłady pochodziły z majątku wspólnego E.N. i R.N.. W konsekwencji nakład E. N. z majątku wspólnego zwiększający trwale wartość majątku osobistego stanowił, zgodnie z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jego dług obciążający obecnie jego masę spadkową, który powinien zostać potrącony zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Intencją ustawodawcy było bowiem by podatek od spadku naliczany od tej masy spadkowej, która rzeczywiście wzbogaca spadkobiercę. R.N. spadek po matce wzbogacał tylko o część wartości spadku, który został po potrąceniu długu wobec wspólności majątkowej małżonków R. i E.N. . Natomiast obecnych spadkobierców wzbogaca o wartość spadku pozostałą po potrąceniu długu wobec E.N. z tytułu jej udziału w nakładach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje: Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu podatkowym. Nie jest kwestią sporną, że spadek po zmarłym w dniu [...] 2003r. R.N. nabyli na podstawie ustawy żona E.N. oraz dzieci R.N., P.N. oraz D.N. po 1/4 części każdy. W skład spadku wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m- zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m-. Nie jest również sporne, to że w 1992r., kiedy nieruchomość była własnością Z.N., matki R.N., zostały poniesione na nią określone nakłady. Jednocześnie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że spadek po Z.N., R. N. nabył [...] 1995r. Prawidłowo też ustalone zostało, że nakłady poniesione w 1992r. zostały uwzględnione w sprawie zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]., którą ustalono R.N. podatek od spadków i darowizn z tytułu otrzymania spadku po Z.N.. Okoliczność uwzględnienia powyższych nakładów przy wyliczeniu podatku od spadków i darowizn należnego od R.N., potwierdza również skarżąca (pismo z dnia [...] 2005r., k. 76-78 akt administracyjnych oraz skarga ).Jej jednak zdaniem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnym z tytułu spadkobrania po zmarłym R.N. . W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, w zaskarżonej decyzji, iż nakłady dokonane w 1992r. związane z rozbudową domu stanowiącego wówczas majątek Z.N., nie mogą zostać uznane za dług spadkowy w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłym R.N. Zgodnie z art. 7ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity z 2004r. Nr 142, poz.1514 z późn.zm.; ustawa o podatku od spadków i darowizn). podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z przepisu art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że od wartości nabytych w wyniku spadkobrania rzeczy i praw majątkowych potrąca się długi i ciężary obciążające te rzeczy i prawa. Zawarta w tym przepisie zasada czystej wartości spadku, wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie faktycznego wzbogacenia spadkobiercy. Nakłady poniesione na rzecz nieruchomości, która była własnością Z.N., matki R.N. zostały uwzględnione, w momencie ustalania wartości spadku po Z.N.. Okoliczność, że poczynione na własności Z.N., nakłady, mogły zostać poniesione z majątku wspólnego małżonków R. i E. N., nie zmienia faktu, że umniejszyły one już podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Na rozprawie w dniu [...] 2007r. w sprawie ze skargi E.N. - także spadkobiercy po R.N. (sygn. akt. ISA/Po 1120/06), E.N. wyjaśniała, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłej matce R.N. - Z.N., zostało zapłacone z majątku wspólnego E. i R.N.. Uznać należy wobec tego, iż umniejszenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn spowodowane rozliczeniem przedmiotowych nakładów skutkowało odpowiednim zmniejszeniem obciążenia majątku wspólnego małżonków z tytułu wydatku poniesionego opłacenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłej Z.N.. Na marginesie wskazać należy, iż nie znajduje również uzasadnienia pogląd skarżącej, zgodnie z którym orany podatkowe naruszyły art. 922 kc oraz art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez bezzasadne nieuwzględnienie długu spadkodawcy przy ustalaniu wartości masy spadkowej a konkretnie wartości budynku stanowiącej masę spadkową, ponieważ nakład E.N. z majątku wspólnego zwiększający trwale wartość majątku osobistego stanowił, zgodnie z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jego dług obciążający obecnie jego masę spadkową, powinien zostać potrącony zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zauważyć bowiem należy, że zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z majątku wspólnego na majątek odrębny, o których mowa w art. 45§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z §2 tego przepisu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego małżonków. W razie ustania wspólności ustawowej przez śmierć, żyjącemu małżonkowi przypada należny mu udział w majątku wspólnym( art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Udział w tym majątku przypadający małżonkowi zmarłemu staje się składnikiem pozostałego po nim spadku ( art. 922§1 k.c.) Jeżeli poza żyjącym małżonkiem są jeszcze inni spadkobiercy to dziedziczą oni także wchodzący w skład tego spadku udział zmarłego w majątku, który był objęty wspólnością ustawową. Pomiędzy żyjącym małżonkiem spadkobiercami małżonka, który zmarł, powstaje wspólność majątkowa obejmująca dawny majątek wspólny małżonków. Szczególnym zatem przypadkiem wygaśnięcia wspólności majątkowej małżeńskiej jest śmierć jednego z małżonków. Wówczas też wygasają roszczenia wynikające z art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zasługuje natomiast na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut, że ustalając wartość nieruchomości organy podatkowe nie uwzględniły faktu poniesienia przez spadkobierców nakładów, już po otwarciu spadku.. W tym miejscu odróżnić należy kwestię stanu rzeczy i praw majątkowych, które ustala się na dzień nabycia od zagadnienia ustalenia wartości tych rzeczy i praw, które ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego ( art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.). Podstawą dla prawidłowego ustalenia wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw jest ustalenie ich stanu z dnia nabycia ( w przypadku spadkobrania z dnia otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy- art. 924 i art.925 Kodeksu cywilnego). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał natomiast błędnych ustaleń w zakresie stanu rzeczy w odniesieniu do stolarki okiennej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w operacie szacunkowym biegły dokonując wyceny wartości budynku ustalił wartość nieruchomości według stanu rzeczy na dzień śmierci spadkodawcy tj. [...] 2003r. również w odniesieniu do stolarki okiennej, o czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ma świadczyć uwaga biegłego poczyniona na stronie 8 operatu szacunkowego. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego wynika, że wartość nakładów poczynionych przez spadkobierców w 2004r. na stolarkę okienną nie umniejszyła wartości budynku, tak aby ustalony został stan rzeczy na dzień otwarcia spadku. Zawarty na str.8 operatu szacunkowego (k.74 akt administracyjnych) w części 3.2 operatu szacunkowego pt. "Budynek i budowle - budynek mieszkalny" , zapis odnoszący się do stolarki okiennej wskazuje jedynie, że stolarka ta została wymieniona w 2004r. Natomiast na str. 18 tej opinii ( k. 61 akt administracyjnych) w punkcie 5- "Dane końcowe" , podpunkcie 5.1 zawarta została uwaga, iż wartość nieruchomości określono z nakładami poniesionymi przez spadkobierców, albowiem spadkobiercy pomimo kilku monitów nie dostarczyli stosownych dokumentów potwierdzających czasookres powstania tych nakładów. Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] 2007r., w którym wyjaśnił, iż okoliczność że nie umniejszono wartość budynku o wartość nakładów poczynionych przez spadkobierców wynika tylko i wyłącznie z winy spadkobierców, którzy biegłemu nie przedstawili dokumentów potwierdzających czasookres tych nakładów, a organom podatkowym dowodów poniesienia nakładów. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że opinia biegłego w zakresie nakładów poniesionych na budynek, którego wartość ustalał dotknięta jest wadą. Biegły brak uwzględnienia, wyłączenia z wartości szacowanej nieruchomości, poniesionych przez spadkobierców nakładów tłumaczy brakiem dokumentów potwierdzających czasookres powstania tych nakładów. Uzasadnienia takiego stanowiska biegłego można by się dopatrywać w treści § 35 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ( Dz.U. Nr 207, poz.2109 z późn.zm.), zgodnie z którym określenie wartości nakładów poprzedza się ustaleniem okresu, w którym dokonano nakładów, i ich zakresu rzeczowego. Nie mniej jednak biegły dokonał ustaleń niezbędnych do oszacowania wartości poniesionych nakładów, ponieważ na stronie 8 operatu szacunkowego ustalił, iż stolarka okienna - PCV została wymieniona w 2004r. Jednocześnie zauważyć należy, że w toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła, sporządzoną przez Fabrykę "D" D. S. w N., wycenę stolarki otworowej PCV wraz z usługą wymiany. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do tego dowodu i nie wziął pod uwagę okoliczności wymiany stolarki okiennej, przyjmując w zaskarżonej decyzji, jak to wyżej wskazano, że w operacie szacunkowym biegły dokonując wyceny wartości budynku ustalił wartość nieruchomości według stanu rzeczy na dzień śmierci spadkodawcy tj. [...] 2003r. również w odniesieniu do stolarki okiennej, o czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ma świadczyć uwaga biegłego poczyniona na stronie 8 operatu szacunkowego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty strony, na jej korzyść rozstrzygnął inne wątpliwości związane operatem szacunkowym wykonanym przez biegłego odnoszące się do wartości gruntu. Także w przypadku podniesionego zarzutu braku skorygowania stanu rzeczy o dokonane nakłady związane z wymianą stolarki okiennej, organ odwoławczy powinien zbadać tan zarzut mając na względzie również przedłożoną wycenę dokonaną przez Fabrykę "D" D. S. w N.. Godzi się zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował mocy dowodowej przedłożonej przez stronę wyceny, lecz całkowicie ją pominął w wyniku błędnych ustaleń. Zgodnie z art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.: dalej Ordynacja podatkowa) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W kontekście powyższych przepisów i stanu faktycznego zaistniałego w badanej sprawie, organ odwoławczy nie może, jak to uczynił w piśmie procesowym z dnia [...] 2007r., tłumaczyć okolicznością, że strona nie wniosła uwag do operatu szacunkowego oraz że na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów poniesienia tych nakładów. Dowód z opinii biegłego należy do grupy tzw. dowodów pośrednich i stanowi tylko jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn i jako taki podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Z oceny należnej dowodom pośrednim a zarazem prywatnym korzysta również przedstawiona przez stronę wycena dokonana przez Fabrykę "D" D. S. w N.. Wobec powyższego w zaistniałym stanie faktycznym, w którym opinia biegłego dotycząca ustalenia stanu rzeczy na dzień otwarcia spadku jest niepełna, organ odwoławczy winien dążyć do uzupełnienia braków w ustaleniach poszukując danych w zebranym materiale dowodowym lub brakujący materiał dowodowy uzupełnić. Dowodem może zostać uznane wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tym celu organ odwoławczy winien ocenić dowód z przedstawionej przez stronę wyceny, ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy, w zakresie poniesionych przez spadkobierców nakładów, o inne dowody np. z przesłuchania stron, czy też przesłuchania świadków, a w ostateczności ponownie przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Sam brak dowodu bezpośredniego w postaci dokumentu poświadczającego poniesienie wydatku, nie dyskwalifikuje automatycznie innych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości z uwzględnieniem jej stanu z dnia nabycia spadku. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów przepis, art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i ma charakter oceny dowolnej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien zbadać podnoszoną przez stronę okoliczność błędnego ustalenia stanu rzeczy na dzień otwarcia spadku w odniesieniu do wymienionej stolarki okiennej. W tym celu należy ocenić przedstawiony przez stronę dowód w postaci, znajdującej się w aktach sprawy, wyceny sporządzonej przez Fabrykę "D" D. S. w N. "Wycena stolarki otworowej PCV wraz z usługą wymiany". Jeżeli organ odwoławczy uzna powyższy dowód za niewystarczający, materiał dowodowy w kwestii poniesionych przez spadkobierców nakładów może zostać uzupełniony o inne dowody np. przesłuchanie stron czy dowód ze świadków, a w ostateczności o ponowną opinię biegłego. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/W. Zygmont