I SA/Po 1118/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) doradcy podatkowemu D. M. kwotę [...] zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ E.Brychcy W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 (PIT-36), J. Ł. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości /-/ zł, koszty uzyskania przychodu /-/ zł, oraz dochód z tego źródła w wysokości /-/ zł. Podatnik wykazał również dochód ze stosunku pracy w wysokości /-/zł. Po uwzględnieniu odliczenia od dochodu (składka na ubezpieczenie społeczne), a także odliczeń od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 2001, które nie znalazły pokrycia w podatku za ten rok), J. Ł. wykazał należny podatek za rok 2002 wyniósł /-/ zł. W analizowanym roku Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach P,H,-U. L. Przedmiotem działalności ww. podmiotu w roku 2002 był hurtowy obrót produktami naftowymi, tj, benzyną bezołowiową, olejem napędowym, olejem opałowym. Postanowieniem z dnia /-/ organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J. Ł. P.H.U L. -w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2002, obejmującą podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy. W toku postępowania, Podatnik złożył oświadczenie, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej działalności P.H.-U. L. za lata 2002 i 2003, ponieważ została ona skradziona. Fakt kradzieży nie został zgłoszony właściwym organom. Pan Wobec braku ksiąg podatkowych badanego podmiotu gospodarczego, podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, określono w oparciu o dowody wymienione w art. 181 ustawy z dnia 29,08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz, 60 ze zm.), to jest dane wykazane przez Podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 (druk PIT-36 ) oraz w deklaracjach VAT-7 a także dowody źródłowe faktury dokumentujące transakcje zakupu oraz sprzedaży - pozyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Podatnika, jak również wyjaśnienia i zeznania świadków oraz Strony. Za wiarygodną uznano wysokość przychodu z działalności gospodarczej, wykazaną przez podatnika w zeznaniu podatkowym - w kwocie /-/ zł. Wielkość tego dochodu odpowiada wysokości obrotu z tejże działalności, wykazanego przez Podatnika deklaracjach VAT-7, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 roku. W toku postępowania dokonano weryfikacji wykazanych w zeznaniu kosztów :podatkowych, w wyniku której za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J. Ł., uznano wszystkie wydatki wynikające z faktur VAT, pozyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów P.H.U, L. –J.Ł. Faktury te dokumentują wydatki na zakup oleju opałowego na a kwotę /-/ oraz usług transportowych na łączna, kwotę /-/ zł. za sporządzenie analizy próbek oleju napędowego na kwotę /-/ zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także wydatki na obsługę rachunków bankowych, w łącznej kwocie /-/ zł oraz najem lokalu użytkowanego jako siedziba firmy L. na kwotę /-/ zł. Ustalona w toku postępowania wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy L. - potwierdzona stosownymi dowodami wyniosła /-/ zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36, Pan J. Ł. wykazał koszty podatkowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.H.-U. L. - w wysokości /-/ zł. Wydatki w kwocie /-/ zł – w ocenie organu pierwszej instancji nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd też nie uwzględniono ich w kosztach podatkowych Przedsiębiorstwa L. za rok 2002, W konsekwencji na podstawie tych ustaleń Dyrektor Kontroli Skarbowej w /-/ - decyzją z dnia /-/r. Nr /-/ powołując się na przepisy art. 8 ust.1 pkt.3 ,art24 ust.1 pkt.1 lit.a art.31 ust.1 i2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 nr 8 poz.65 / , art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.1 i 3 , art.14 ust.1 i 2 pkt.5 , art.22 ust.1 , art.24aust.1 ustawy z 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U.z 2000 r. nr 14 poz.176 / i §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. z 2000 nr 116 poz.1222 / - określił J. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, wysokości /-/ zł. Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w /-/ - decyzją z dnia /-/ , na podstawie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję organu odwoławczego Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w /-/ wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego.: - art, 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów jego uzyskania a tym samym dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 187 § 1 oraz art. 178 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa -"poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niewydanie odpisów akt kontrolnych, pomimo wniesionego żądania". Za nieprawidłowe uznaje Skarżący zaliczenie do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wartości sprzedaży paliw płynnych oraz oleju opalowego, co -w ocenie Strony - spowodowało "podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym, raz przychodu ze sprzedaży oleju napędowego a drugi raz czynności przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy". Skarżący powołuje się na dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w /-/ , które - zdaniem Strony - potwierdzają fakt przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy. Strona dostrzega także nieprawidłowości w zakresie kosztów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w /-/ sygn. /-/ z dnia /-/ wskazując, iż jest to koszt podatkowy, pozostający w bezpośrednim związku z przychodem roku 2002. Skarżący stawia także zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie okoliczności "dokonywania zakupów paliw płynnych również z importu", która - zdaniem Strony - została potwierdzona w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w /-/ sygn. akt /-/ z /-/ Strona utrzymuje, iż przyczyną "odmowy" zbadania okoliczności o których mowa wyżej, było otrzymanie "sprzecznych i zapewne pomyłkowych informacji z Prokuratury Okręgowej w /-/ ". Podkreśla, iż "koszt nabycia oleju napędowego od podmiotu krajowego będącego importerem powinien być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu". Skarżący wskazuje też, iż w trakcie czynności przeprowadzonych w Prokuraturze -Okręgowej w /-/ uzyskał informację, iż "podmiot dokonujący importu i sprzedaży oleju napędowego" nosi nazwę "D.T. SP. z o.o. B. Z. S. ul. /-/", Skarżący zarzucił również, iż nie otrzymał dokumentów stanowiących dowody stępowania kontrolnego, pomimo wniesionego do Urzędu Kontroli Skarbowej żądania wydania ich odpisów, co stanowi o naruszeniu art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ,co- w ocenie Podatnika - skutkuje "brakiem możliwości weryfikacji oraz - odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych" Ustanowiony z urzędu dla skarżącego pozbawionego wolności skarżącego pełnomocnik - doradca podatkowy , pismem procesowym z /-/ r. sformułował następujące zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji : 1."Rażące naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podejmowanie działań prowadzących do logicznie sprzecznych wniosków i całkowicie mylnych ustaleń", 2."Rażące naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez selektywne traktowanie tych samych dowodów, na okoliczność bardziej, korzystnych dla organu skutków podatkowych", 3."Rażące naruszeni art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pomijanie dowodów niekorzystnych dla twierdzeń organu I instancji", 4."Rażące naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybieranie dowodów świadczących na korzyść twierdzeń organu kontroli", 5 "Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że działania kontrolowanego podlegające penalizacji przez kodeks karny nie mają wpływu na postępowanie podatkowe". W ocenie pełnomocnika Strony Skarżącej organ kontroli, "bezkrytycznie, bez żadnego postępowania wyjaśniającego przyjął wysokość przychodu wykazanego w deklaracji PIT na podstawie deklaracji VAT za poszczególne miesiące", jednak przeprowadził_ "drobiazgową kontrolę" kosztów uzyskania przychodów. Strona argumentuje iż w zaskarżonej decyzji przytoczono zeznania Podatnika o transakcjach z firmą T. dowodząc, iż firma T. "nie miała nic wspólnego z firmą podatnika". W konsekwencji zakwestionowano "koszty uzyskania przychodu z tego źródła". Odnosząc się do powyższego Pełnomocnik Strony Skarżącej wskazuje, że zgodnie z zeznaniem Podatnika "nie tylko kupował od firmy T., ale i sprzedawał jej swoje towary." Stąd też - w ocenia skarżącego - zanegowanie współpracy z firmą T. winno skutkować umniejszeniem przychodu Podatnika z tego tytułu. Podnosząc, iż w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik skarżącego stawia zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dalej zarzuca naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.f. wskazując, iż w postępowaniu kontrolnym ,.strona nieraz wyjaśniała stosowany model obrotu paliwami, w tym zakresie prowadzone było postępowanie karne", jednak "organ kontroli nie wyjaśnił należycie natury prowadzonego: postępowania karnego". W odpowiedzi na skargę oraz na twierdzenia przedstawione przez pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w /-/ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co Następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw jak również brak przesłanek pozwalających na wzruszenie zaskarżonej decyzji ,które Sąd rozpatrzył z urzędu. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w /-/ wydana została w dniu /-/ to jest w terminie wskazanym przez organ odwoławczy zawiadomieniu z dnia /-/ , przesłanym Stronie na podstawie art, 140 ustawy z dnia 29.08,1997r. Ordynacja podatkowa . Wskazać należy. iż "datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania" (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, str.572 ) Prawdą jest, iż przedmiotowa decyzja została wysłana dniu /-/ co potwierdza widniejący na niej stempli datownika kancelarii Izby Skarbowej. Daty wysłania decyzji nie można jednak utożsamiać z datą jej wydania czy też zakończenia postępowania przez organ podatkowy. Podkreślić także należy, Iż przepis art.212 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne od daty jej doręczenia, a nie od daty wydania czy też wysłania. W tym stanie rzeczy najdalej idący zarzut stwierdzenia nieważności decyzji jest bezpodstawny Strona nie sprecyzowała która z przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisie art, 247 § 1 Ordynacji podatkowej, miałaby w przedmiotowej sprawie zastosowanie., a w ocenie Sądu nie zachodzi żadna z przesłanek w tym przepisie wymieniona. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Skarżący - pomimo ustawowego obowiązku prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej - nie przedłożył ksiąg podatkowych jak i dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa L. - w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem, utrzymując, iż dokumentacja ta została skradziona. Wbrew złożonemu zobowiązaniu, dokumentacja podatkowa nie została przez skarżącego odtworzona, zarówno w terminie wskazanym przez samego Podatnika jak i terminach wyznaczonych przez organ kontroli skarbowej. W związku z brakiem dokumentacji podatkowej kontrolowanego podmiotu gospodarczego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem Przedsiębiorstwa L. J. Ł., a w konsekwencji określenie rzeczywistych wyników finansowych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów , przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz Strony, Czynności te szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu za nieuprawniony uznać należy zarzut naruszenia art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), które Skarżący upatruje w nieprawidłowym - określeniu przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa L.. Wskazać należy, iż przyjęta przez organy obu instancji wysokość przychodu z tego źródła, zbieżna jest z przychodem wykazanym przez podatnika w zeznaniu PIT-36 jak również obrotem wynikającym z deklaracji VAT-7, za poszczególne miesiące roku 2002. Obrót ten - jak zeznał J. Ł. -dotyczył wyłącznie przychodu ze sprzedaży produktów naftowych . Wykazaną przez Stronę wielkość przychodu, w toku postępowania zweryfikowano w oparciu o wysokość marż zrealizowanych przez Podatnika w sprzedaży produktów naftowych. Zgodnie z zeznaniem Podatnika z dnia /-/ w sprzedaży paliw ( olej napędowy, benzyna, olej opałowy ) w 2002 r. stosował marże w wysokości 1-2 groszy za litr, Ustaleń o których mowa wyżej Skarżący nie kwestionuje. W tym stanie rzeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez Podatnika w badanym roku podatkowym był zarówno olej opałowy jak i napędowy. W toku postępowania ustalono, Iż w analizowanym roku skarżący dokonał zakupów oleju opałowego od firm: E. J. D., M. K. oraz "P. O. P.i J.-O. Sp, z o,o,, co znajduje potwierdzenie dowodach w fakturach sprzedaży VAT, wystawionych przez ww. firmy dla przedsiębiorstwa L., Na ich podstawie stwierdzono, iż firma E. zaewidencjonowała transakcje sprzedaży do Przedsiębiorstwa L. oleju opałowego w łącznej ilości /-/ litrów oraz usługi transportowe. Łączny przychód z tego tytułu, udokumentowany fakturami sprzedaży VAT, wyniósł /-/ zł (netto). Faktury o których mowa wyżej zostały ujęte w ewidencjach podatkowych spółki E. Ustalenia w tym zakresie zawarte są w protokole kontroli sprawdzającej w firmie E., przeprowadzonej w zakresie transakcji z Przedsiębiorstwem L., a także w wyniku kontroli z dnia/-/ . Drugi z ww. podmiotów - Przedsiębiorstwo O. P. J.-O. spółka z o.o. wystawiło na rzecz P.H.-U, L. - 115 faktur VAT z tytułu sprzedaży paliw płynnych i usług transportowych o łącznej wartości /-/ zł (netto). Faktury te jak wynika z protokołu kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentowania ewidencjonowania transakcji handlowych, zawartych w roku 2002 i miesiącu styczniu 2003 r. pomiędzy firmami J.-O. i L. - zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej spółki J.-O. Pan J. Ł., przesłuchany w charakterze Strony - potwierdził, iż w roku 2002 dokonywał zakupu oleju opałowego wyłącznie od firm E. oraz J.- O. - Skarżący zeznał, iż całość zakupionego w 2002r. oleju opałowego została w tymże roku sprzedana. Zakupiony od ww. podmiotów olej opałowy - jak zeznał Podatnik był sprzedawany bezpośrednio do firmy T. (...), a także w mniejszych ilościach do innych podmiotów takich jak M. S. , A. S. a także Innych podmiotów", których nie potrafił wskazać. Czynności sprawdzające ,potwierdziły transakcje sprzedaży oleju opałowego przez Przedsiębiorstwo L.do firm: PPHU A. sp. Jawna oraz PHU M. Z ustaleń zawartych w protokole czynności sprawdzających z dnia/-/ ., przeprowadzonych w firmie T. spółka co. B.-B. (tom VIII, k. 1868) wynika, iż w ww. spółce brak jest dokumentacji podatkowej, dotyczącej działalności gospodarczej tego podmiotu za badany okres i jak wynika z ustaleń przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja i sprzedaż gwoździ. Do dnia /-/ firma T. nie dokonała jakiejkolwiek transakcji z Przedsiębiorstwem L. J.Ł. . Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności faktur sprzedaży wystawionych przez PHU L. J. Ł. a także dowodów z zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez kontrahentów tego podmiotu -ustalono, iż w analizowanym roku podatkowym Pan J. Ł. uzyskał również przychody ze sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny, Transakcje te udokumentowane są fakturami sprzedaży VAT, wystawionymi dla 27 podmiotów gospodarczych, wymienionych w rozstrzygnięciach organów obu instancji. W toku postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Podatnika. W wyniku tychże czynności pozyskano dowody źródłowe (faktury VAT), dowody płatności (polecenia przelewu) dokumentujące wpłaty na rzecz PHU L., wykazy transakcji. W aktach podatkowych znajdują się również dowody z zeznań świadków - kontrahentów Skarżącego, przesłuchanych na okoliczność zasad współpracy z PHU L. oraz przebiegu transakcji zrealizowanych z tym podmiotem. Ustalenia te w sposób szczegółowy przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia /-/. Zgromadzony w toku postępowania obszerny materiał dowodowy (faktury sprzedaży VAT, wyjaśnienia, zeznania świadków, zeznania Strony) potwierdza, iż przedmiotem-transakcji sprzedaży do podmiotów wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji - jest. olej napędowy. Prawdą jest, Iż w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., Podatnik zeznał, iż firma L. sprzedawała również "odbarwiony" olej opałowy. Jednak zarówno olej opałowy jak i napędowy to paliwa płynne, tj. rzeczy oznaczone co do gatunku. Brak jest dowodów, iż olej napędowy, którego sprzedaż dokumentują wystawione przez Podatnika faktury VAT - jest tożsamy z olejem opałowym uzyskanym w wyniku "odbarwienia . Podkreślenia wymaga iż sam Skarżący - przesłuchany w dniu/-/ . w charakterze strony - zeznał, iż nie potrafi "rozgraniczyć" jaką ilość sprzedawanego oleju napędowego stanowił odbarwiony olej opałowy, (tom X , k, 2091 i nast.) Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu, dotyczącego nieprawidłowości w zakresie opodatkowania transakcji obrotu paliwami płynnymi oraz olejem opałowym wyjaśnić należy, iż przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 26.07.1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r,, poz. 176 zm.) - jest dochód ze źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie źródłem tym jest pozarolnicza działalność gospodarcza i uzyskany z niej dochód, a nie ."czynność przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy" - jak utrzymuje Skarżący. W zaskarżonych decyzjach w sposób prawidłowy ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa L. stąd też nieuprawnionym jest zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W toku postępowania dokonano szczegółowej weryfikacji kosztów podatkowych wykazanych w zeznaniu, uwzględniając wszystkie wydatki wynikające z faktur VAT, pozyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, a także inne wydatki znajdujące oparcie w zebranych dowodach (opłaty bankowe, najem lokalu). J.Ł. zeznał, iż w przypadku wszystkich kontrahentów Podatnika, jedynym dostawcą oleju napędowego była firma T. z B. B. i że poza firmą T., dostawcami paliwa do firmy L. mogły być także inne podmioty, których nazw nie pamiętał: nie pamiętał też, cyt.: "jakiego asortymentu mogło to dotyczyć. Przywołane przez Skarżącego postanowienie Prokuratury Okręgowej w /-/ z dnia /-/ , sygn. akt/-/ , dotyczy połączenia śledztwa w sprawie nabycia paliwa sprowadzonego na polski obszar celny bez uiszczenia opłat celnych i podatkowych (czyn z art. 65 § 3 kks i inne), ze śledztwem prowadzonym przeciwko J. Ł. i innym, podejrzanemu o czyn z art. 299 § 1 kk. (tom Xl!, k. 2667,2668) Żądając uwzględnienia kosztów z tytułu nabycia oleju napędowego, cyt.: "od podmiotu krajowego będącego importerem", Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących transakcji nabycia jak i źródeł pochodzenia oleju napędowego. W skardze - podobnie jak w odwołaniu - Podatnik powołuje się na uzyskaną w toku postępowania w Prokuraturze informację, o podmiocie "dokonującym importu i sprzedaży oleju napędowego". Skarżący nie wskazuje jednak czy od tej firmy dokonywał zakupu oleju napędowego jak I czy posiada jakiekolwiek dowody potwierdzające ewentualne transakcje z tym podmiotem, W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także postawiony zarzut bezpodstawnego pominięcia w kosztach podatkowych Przedsiębiorstwa L. za rok 2002 - podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w /-/ z dnia /-/ sygn. /-/ (tom XII, k, 2798), Powołany wyżej przepis art. 22 ust, 1 ustawy z dnia /-/ r, o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Skarżący w 2002r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji akcyzowych, nie dokonywał wpłat podatku akcyzowego , Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ww. ustawy -koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Wymieniony wyżej przepis ust. 5 - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - stanowi, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj, są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione. Memoriałowa zasada ewidencjonowania kosztów - zgodnie z ust. 6 - ma zastosowanie także do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Poza sporem jest, iż w 2002r. Skarżący nie poniósł kosztów z tytułu podatku akcyzowego. Koszt ten nie został również ujęty w księgach podatkowych PHU L. za rok 2002, którego dotyczy. Stąd też - w ocenie Sądu - w świetle przytoczonych wyżej regulacji brak jest podstaw do uwzględnienia podatku akcyzowego, określonego decyzją organu podatkowego z dnia /-/ i faktycznie nieuiszczonego - za koszt uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego. Stanowisko wyrażone wyżej znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006r. sygn. II FSK 1148/05). Skarga na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego została przez Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem w sprawie I SA/PO 281/08 Stawiając zarzut naruszenia przepisu art, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący powołuje się na dokument wydany przez Prokuraturę Okręgową w /-/ postanowienie sygn. akt /-/ z /-/ o połączeniu śledztw) uznając jednocześnie udzielone przez ten organ - w toku postępowania kontrolnego - informacje za "sprzeczne i pomyłkowe". W ocenie Sądu rozstrzygając przedmiotową sprawę, dochowano obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - zgodnie z regulacją Art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy obu instancji dysponowały niezbędnymi danymi, na podstawie których ustalono prawidłowy stan faktyczny. W toku postępowania podjęto wszelkie działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w przepisie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stąd też podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia ww. przepisów uznać należy za nieuprawniony. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Pełnomocnika Strony Skarżącej uzupełniająco Sąd zauważa ,że nieuprawnione są postawione przez Stronę Skarżącą zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1. 191 -stawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa skarżącego w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem ww. podmiotu, a w konsekwencji określenie rzeczywistych wyników finansowych prowadzonej przez "podatnika działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż czynności te - wbrew zarzutom Strony Skarżącej - miały na celu weryfikację zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i wysokości wykazanego przez podatnika przychodu. Na podstawie dowodów źródłowych uzyskanych od kontrahentów Przedsiębiorstwa L. - faktur sprzedaży VAT wystawionych dla tego podmiotu ustalono, iż w analizowanym roku Podatnik dokonał zakupów oleju opałowego od firm E. oraz J.-O. Sp. z o.o. Faktury, o których mowa wyżej, zostały ujęte w ewidencjach podatkowych ww. kontrahentów. Wydatki poniesione przez Podatnika z tego tytułu - udokumentowane stosownymi dowodami - stanowią koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa L. J. Ł. za rok 2002. Niesporne jest iż całość zakupionego w 2002r. oleju opałowego została w tymże roku sprzedana. Olej opałowy - jak zeznał Podatnik - .. był sprzedawany bezpośrednio do firmy T. (...), a także w mniejszych ilościach do innych podmiotów takich jak M. S., A. S., a także innych podmiotów", których Pan J. Ł. nie potrafił wskazać. Czynności sprawdzające przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, potwierdziły transakcje sprzedaży oleju opałowego przez Przedsiębiorstwo L. do firm: PPHU A. sp. jawna oraz PHU M. Na podstawie dowodów, których wiarygodność nie jest przez Stronę kwestionowana, w tym faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Przedsiębiorstwo L. oraz dowodów płatności z tego tytułu, ustalono w sposób nie budzący wątpliwości iż w analizowanym roku J. Ł. uzyskał również przychód ze sprzedaż, oleju napędowego oraz benzyny, udokumentowany fakturami sprzedaży VAT. Transakcje sprzedaży paliwa udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo L. dla. kontrahentów zostały zweryfikowane w ramach czynności sprawdzających, przeprowadzonych w tychże podmiotach gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie w sposób szczegółowy, przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Prawdą jest - jak podnosi Pełnomocnik Strony Skarżącej - iż zgodnie z zeznaniami Podatnika transakcje Przedsiębiorstwa L. z firmą T. polegały nie tylko na zakupie paliwa od tego podmiotu ale także na sprzedaży. Podkreślić jednak należy, iż transakcje zakupu - nieudokumentowane jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji oraz poniesienie wydatków z tego tytułu - dotyczyć miały wyłącznie oleju napędowego, natomiast przedmiotem sprzedaży - jak zeznał Podatnik - był olej opałowy, zakupiony od firm E. oraz J.-O. Sp. z o.o. Zgodnie z przytoczonymi wyżej zeznaniami Podatnika olej ten zakupiony w 2002 roku od ww. podmiotów, w tymże roku w całości został sprzedany. Mając na względzie wskazane wyżej ustalenia, zarzuty dotyczące zaniechania przez organy podatkowe korekty przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w związku z zakwestionowaniem kosztów zakupu oleju napędowego, uznać należy za nieuzasadnione. Dalej Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca także organom podatkowym, iż przyjęta wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Pana J. Ł. w ramach Przedsiębiorstwa L., zbieżna jest z przychodem wykazanym przez tego Podatnika w zeznaniu PIT-36 jak również obrotem wynikającym ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2002. Obrót ten - zgodnie z zeznaniem Pana J. Ł. - dotyczył wyłącznie przychodu ze sprzedaży produktów naftowych. Zebrany w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy, poddany ocenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji potwierdza, iż rozstrzygając przedmiotową sprawę, dochowano obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - zgodnie z regulacjami art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stawiając zarzut uchybienia ww regulacjom Strona nie wskazała konkretnych dowodów - w Jej ocenie "niekorzystnych dla twierdzeń -organu I instancji", które zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Nie wyjaśniono również na czym polegało zarzucone organom podatkowym "wybieranie dowodów świadczących na korzyść organu kontroli" - skutkujące naruszeniem art. 191 ustawy ordynacja podatkowa czy też jakie dowody zostały przez organy podatkowe potraktowane "selektywnie (...) na okoliczność bardziej korzystnych dla organu skutków podatkowych" - z uchybieniem zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu w toku postępowania podjęto wszelkie działania, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej; wyrażoną w przepisie art.122 ww. ustawy. Organy obu instancji dysponowały niezbędnymi danymi, na podstawie których ustalono stan faktyczny, którego prawidłowości - Strona Skarżąca nie kwestionuje. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stąd też - w ocenie sądu- za nieuzasadnione uznać należy zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga również, iż wartość wykazanego przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 oraz deklaracjach VAT-7 przychodu (obrotu) zweryfikowano także w oparciu o wysokość zrealizowanych w 2002r. marż, które - zgodnie z zeznaniem Pana J. Ł. - wyniosły 1-2 groszy za litr ( olej napędowy, benzyna, olej opałowy ) Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu l pierwszej instancji. W ocenie Sądu nieuprawnionym jest także postawiony zarzut naruszenia regulacji art. 2 ust. pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przepisów ww. ustaw nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2002). Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, uważa się przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, które są przez prawo zakazane (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard. Komentarz do art. 2 usta,-., z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. LEX 2008). Odnosząc się do postawionego w tym zakresie zarzutu Sąd stwierdza, z zebrane w sprawie dowody - niekwestionowane przez Skarżącego - potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż w analizowanym roku podatkowym Pan J. Ł. prowadził sprzedaż zarówno oleju opałowego jak i napędowego. Prawdą jest, iż w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Podatnik podał ,że sprzedawał również odbarwiony olej opałowy , ale sam skarżący nie potrafi "rozgraniczyć "jaką ilość sprzedawanego oleju napędowego stanowił odbarwiony olej opałowy. Na koniec należy jeszcze raz powtórzyć ,że przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód ze źródła przychodu , którym w niniejszej sprawie jest pozarolnicza działalność gospodarcza i uzyskany z niej dochód ze sprzedaży paliw , a nie "bezprawny proceder odbarwiania oleju opałowego " – jak utrzymuje strona skarżąca . Reasumując w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy jak również nie doszło do naruszenia prawa materialnego ,które miałoby wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / skargę oddalił. /-/R.Wiatrowski /-/M.Skwierzyńska /-/E.Brychcy