I SA/Po 1118/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. P. kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska R. P. wniósł w dniu (...) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia (...) w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W uzasadnieniu wniosku R. P. wskazał, iż spółka została sprzedana w dniu (...). Na dzień rozpoczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy, tj. (...), dokumentacja spółki była więc częściowo przekazana nowemu zarządowi, który otrzymał także protokół kontroli. W konsekwencji wnioskodawca nie miał możliwości dostarczenia wszystkich dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia, jak również ustosunkowania się do decyzji wydanej w oparciu o przedmiotowy protokół, w szczególności złożenia wyjaśnień. Informację o wydaniu decyzji uzyskał dopiero w dniu (...) w związku z zarzutami popełnienia przestępstwa karno – skarbowego postawionymi mu przez Urząd Skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 207 § 1, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8. poz. 60, z późn. zm.), odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia (...). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik podkreślił, iż wznowienie postępowania następuje zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, którą, stosownie do art. 133 o.p., jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W kontekście powyższego Naczelnik zwrócił uwagę, iż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego stroną może być wyłącznie osoba prawna działająca przez swoje organy. Tym samym wnioskodawca, jako były członek zarządu spółki, nie będący stroną postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r., nie był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie. Od powyższej decyzji R. P. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i uwzględnienia żądania wznowienia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 oraz § 5 w zw. z art. 133 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż byłemu członkowi zarządu, wobec którego skierowano akt oskarżenia o przestępstwo karno – skarbowe, w oparciu o ustalenia prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego, w którym nie brał udziału, nie przysługuje przymiot strony. W uzasadnieniu odwołania R. P. przyznał, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że były członek zarządu spółki nie ma interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniu wobec podmiotu, którego już nie reprezentuje, jednakże nie dotyczy to sytuacji, gdy interes prawny tego członka wynika z jego odpowiedzialności karno – skarbowej. Wskazał także, iż wszczęcie postępowania karno – skarbowego nastąpiło po zakończeniu postępowania podatkowego wobec spółki, które przeprowadzono bez jego udziału. W konsekwencji, w oparciu o błędne ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie zarzucił R. P. popełnienie przestępstwa karno – skarbowego. R. P. zarzucił ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił, czy wszczęcie postępowania karno – skarbowego wobec byłego członka zarządu spółki nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z dnia (...), przedstawiając następującą argumentację. Zgodnie z przepisem art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Pojęcie strony zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 ordynacji, w świetle którego jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wobec powyższego Dyrektor wyraził pogląd, iż R. P., jako były członek zarządu spółki "A", nie może być uznany za stronę w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja ta skierowana została bowiem do spółki i to ona mogła być jedynie stroną postępowania. Podkreślił jednocześnie, iż fakt skierowania aktu oskarżenia przeciwko wnioskodawcy do sądu nie stanowi przesłanki do uznania go za stronę postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej spółce podatek dochodowy. W ocenie Dyrektora Izby nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut braku ustaleń co do zaistnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z chwilą doręczenia żądania wznowienia postępowania, organ podatkowy wszczyna postępowanie wznowieniowe, w toku którego ocenia m. in. czy żądanie pochodzi od strony. Jeśli stwierdzi, że podanie wniosła osoba nie będąca stroną w rozumieniu przepisu art. 133 o.p., wydaje decyzję o odmowie wznowienia (art. 243 § 3 o.p.). Istnienie bądź nieistnienie przesłanek badane jest natomiast w następnej fazie postępowania – po wznowieniu. Skoro więc Naczelnik orzekł o odmowie wznowienia postępowania, to nie był obowiązany do ustalenia, czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 ustawy. Na powyższą decyzję R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 4 oraz § 5 w zw. z art. 133 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż skarżący nie miał uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym, a ponadto, iż nie przysługuje mu, jako byłemu członkowi zarządu spółki, uprawnienie do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą spółce zobowiązanie podatkowe, które toczyło się bez jego udziału; 2) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący powołał argumentację jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika z (...). Podkreślił nadto, przytaczając treść przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., iż nakaz uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności zarówno korzystnych jak i niekorzystnych jest przejawem działania w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności będą z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Wobec powyższego, odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od obowiązku przeanalizowania i wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w jakim mieści się nieuznanie skarżącego za stronę z powodu błędnego pojmowania pojęcia "ważnego interesu prawnego", stanowi istotne naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do art. 243 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Natomiast odmowa wznowienia następuje w drodze decyzji (§ 3). Organem właściwym w sprawach, o których mowa w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 ustawy). Jeśli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2). Z uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania (k. 4 akt pod.) oraz odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 13) wynika, że wnioskodawca "nie miał możliwości ustosunkowania się do wydanej decyzji (...) z treścią wydanej decyzji zapoznał się podczas przeglądu akt sprawy karnej skarbowej (...) nie posiadał wcześniej żadnych informacji dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie miał również możliwości ustosunkowania się do przedmiotowej decyzji ani też złożenia stosownych wyjaśnień podczas postępowania podatkowego"; "(...) dla odwrócenia skutków wadliwego postępowania organu i złamania praw jako strony konieczne staje się wznowienie postępowania podatkowego wobec spółki z moim udziałem". Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Powołana we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z (...) w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. przesłanka dotyczyła więc działania organu podatkowego, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (por. wyroki o sygn. III SA/Wa 111/07, I FSK 1097/07). Skoro przesłanka wznowienia dotyczyła działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl powołanego przepisu art. 244 § 2 o.p., organem właściwym do odmowy wznowienia postępowania był Dyrektor Izby Skarbowej (art. 13 § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż decyzja odmawiająca wznowienia postępowania wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotknięta była wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony skarżącej Sąd wskazuje, iż żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu, postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1 – 3), 2) strona ma zdolność do czynności prawnych, 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny, 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, 6) termin, w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 art. 240. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§ 3). W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 stroną była spółka "A". To spółka była podatnikiem podatku dochodowego, a nie członek jej zarządu i to ona była wyłącznie uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją. Członek zarządu byłby natomiast uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jeśli wznowienie dotyczyłoby postępowania zakończonego decyzją orzekającą o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, albowiem w takim postępowaniu członek zarządu ma przymiot strony. Wobec powyższego, mając na względzie, iż decyzje organów podatkowych obu instancji dotknięte są wadami nieważności, Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska