I SA/Po 112/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi firma A sp. z o. o. w O. . na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. firma A Sp. z o.o. w O. . wnioskiem z dnia [...] września 2019 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Wniosek uzupełniono pismem z [...] listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jako czynny podatnik VAT jest inwestorem w ramach budowy budynków wielorodzinnych, które są budowane przez podatników czynnych VAT po wygraniu przez nich postępowania przetargowego. Znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne są przeznaczone do sprzedaży na rzecz ich najemców, z którymi zawierana jest notarialna umowa przyrzeczenia (przedwstępna). Każda z tych umów zawiera postanowienie, że własność lokali zostanie przeniesiona najdalej po upływie 30 lat i nie wcześniej niż po upływie 15 lat po zapłacie wszystkich rat określonych w umowie. Raty te jako zaliczki na wykup są uiszczane przez przyszłych właścicieli lokali przez cały okres obowiązywania umowy (maksymalnie przez okres 30 lat) aż do zapłaty ostatniej raty. Na okoliczność budowy domów wnioskodawca otrzymuje fakturę od wykonawcy. Oprócz powyższej umowy z przyszłymi nabywcami lokali jest zawierana umowa najmu obowiązująca do czasu wykupu mieszkań. Z tytułu tej umowy przyszli właściciele lokalu jako najemcy uiszczają osobno czynsz na bieżące utrzymanie nieruchomości. W opisanych okolicznościach wnioskodawca dotychczas nie dokonał odliczenia w całości podatku VAT z faktur inwestycyjnych wystawionych przez wykonawców robót budowlanych. Ponadto wnioskodawca dotychczas uznawał, że zaliczki na wykup mieszkań są zwolnione z podatku VAT. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że najemcami lokali mieszkalnych będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Usługi najmu, za które najemcy płacą czynsz, są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1). Czy w opisanych okolicznościach wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych? 2). Czy wnioskodawca poprawnie uznawał, że zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszego pytania, prawo do odliczenia przysługuje zawsze wtedy, gdy podatnik czynny wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika również, że za dostawę towarów uznaje się "wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Ponadto wynika z niego także, że "jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty". Mając powyższe na uwadze wnioskodawca uważa, że skoro od zaliczek wpłacanych na wykup mieszkania powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali mieszkalnych, tym samym należy uznać, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz innych faktur bezpośrednio związanych z budową budynków mieszkalnych jest podatkiem, który Wnioskodawca ma prawo odliczyć od swojego podatku należnego. W odniesieniu do drugiego pytania, w pierwszej kolejności wskazano, że w przypadku transakcji związanych z lokalami mieszkalnymi, ze zwolnienia z podatku VAT korzystają jedynie usługi najmu na cele mieszkaniowe. Z tego też względu ze zwolnienia z podatku nie mogą korzystać raty uiszczane na poczet wykupu mieszkania przez najemców. Te bowiem raty w chwili ich otrzymania stanowią samodzielną podstawę do powstania obowiązku podatkowego VAT. Wnioskodawca uważa, że dotychczasowa praktyka zwalniania z podatku VAT wspomnianych rat była błędna, ponieważ rata ta jest związana z dostawą towarów, w ramach której wraz z zapłatą ostatniej raty przenoszona jest własność lokalu mieszkalnego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności udzielił odpowiedzi na drugie. Organ zaznaczył, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty, w związku z tym odniósł się do słownikowego znaczenia tych pojęć. Zdaniem organu, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: a). zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi), b). konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania, c). w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. Powołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że zaliczki otrzymane przez wnioskodawcę (sprzedającego) od przyszłych nabywców mieszkań przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży ww. nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłat możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci lokali mieszkalnych opisanych w złożonym wniosku. Organ stwierdził, że kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem reżimu opodatkowania właściwego w chwili zaistnienia zdarzenia (otrzymania zaliczki). Należy w tym miejscu zauważyć, że raty jako zaliczki na wykup są uiszczane przez przyszłych właścicieli lokali przez cały okres obowiązywania umowy (maksymalnie przez okres 30 lat) aż do zapłaty ostatniej raty. Mając na uwadze powyższe wnioski konieczne jest odniesienie się - w celu ustalenia opodatkowania zaliczek - do okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania. Należy więc zbadać, czy na moment ich otrzymania zostały spełnione warunki do ich opodatkowania czy też zwolnienia. Organ podkreślił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W konsekwencji, zdaniem organu, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Organ wyraził stanowisko, że we wskazanej sytuacji zastosowania nie znajdzie także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że wskazane przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia. Jednak w chwili wniesienia ww. zaliczek na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest taka dostawa i w konsekwencji istnieje prawo do odliczenia. Reasumując organ stwierdził, że do otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy). Powyższe należy odnosić również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z kolei zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy - w kwestii 2 zagadnienia - organ uznał je za nieprawidłowe. Odnośnie natomiast pierwszego pytania, tj. prawa do odliczenia, organ stwierdził, że zaliczki na poczet ceny mieszkania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jednak wnioskodawca wykonywać będzie czynności zwolnione, tj. zwolniony w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. W związku z wykonywaniem tych czynności prawo do odliczenia nie przysługuje. Oznacza to, że wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym zachowują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (z tytułu których nie przysługuje prawo do odliczenia). W związku z tym wnioskodawcy w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei po upływie 2 lat (od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponoszone przez Spółkę wydatki będą miały już związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawcy przysługiwało w części prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 -91 ustawy. Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy - w kwestii 1 zagadnienia - uznano je również za nieprawidłowe. W skardze z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono rażące naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8, art. 29a u.p.t.u. polegające na błędnej ich wykładni i bezpodstawnym uznaniu, iż z ich brzmienia wynika, że w przypadku zawarcia notarialnej umowy przyrzeczenia na przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na jego najemcę, w ramach której tenże najemca uiszcza należność za lokal w ratach, raty zapłacone w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu są opodatkowane, a raty zapłacone po upływie tego okresu są zwolnione z podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna. Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy. Przedmiotem złożonej przez stronę skarżącą skargi jest wyłącznie kwestia dotycząca zwolnienia od podatku od towarów i usług rat (zaliczek) uiszczanych na poczet wykupu mieszkań. Skarżąca zadała pytanie (oznaczone we wniosku nr 2) czy wnioskodawca poprawnie uznawał, że zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT. Według organu do otrzymanych zaliczek, o których mowa we wniosku, należy zastosować, przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy). Powyższe, w ocenie organu, należy odnosić również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z kolei zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Po pierwsze należy zauważyć, że pytanie nr 2 skarżącej w ogóle nie obejmowało kwestii pierwszego zasiedlenia. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ szeroko wypowiedział się w tej materii. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8, art. 29a u.p.t.u. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według ar. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zgodzić się ze skarżącą, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, będąca dla celów podatku od towarów i usług dostawą towaru, jest w swej istocie faktycznej transakcją jednolitą. Dostawy tej, w ramach danej transakcji dokonuje się tylko raz w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. W związku z powyższym z przywołanych wyżej przepisów u.p.t.u. nie wynika, że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczenia na przeniesienie własności lokalu, która przewiduje ratalny sposób zapłaty całej należności za lokal przed zawarciem umowy przyrzeczonej, opodatkowaniu podlegają tylko te raty (zaliczki), które zostały zapłacone przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu przez przyszłego właściciela, pozostałe zaś raty są z podatku zwolnione. W ocenie Sądu organ błędnie wywiódł, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podlegać będą raty zapłacone przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Pozostała natomiast cześć rat, zdaniem organu, które będą uiszczane po upływie tego okresu, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).