I SA/Po 1122/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2002r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokat H. Z.-R. kwotę [...], uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...], tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz 17 zł (siedemnaście złotych) tytułem zwrotu opłaty za pełnomocnictwo. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki Wnioskiem z dnia 26 lutego 2008r. W. S. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił umorzenia w/w zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że zaległy podatek, o którego umorzenie wnioskodawca wnosił, wynika z faktury VAT z dnia [...]. nr [...], wystawionej dla nabywcy usługi B. O. S.A., która nigdy przez nabywcę nie została zaksięgowana. Wnioskodawca nigdy też nie otrzymał za nią zapłaty. Według organu podatkowego, argument wnioskodawcy sugerujący, że należność wynikająca z faktury wystawionej i zaksięgowanej nigdy nie została przez nabywcę tejże faktury zapłacona, a nawet zaksięgowana, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Według organu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, który umożliwia organowi podatkowemu umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, należy stosować wyjątkowo. Zasadą bowiem jest rzetelne i terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych a nie uchylanie się od tego obowiązku. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku braku zapłaty za wystawioną kontrahentowi fakturę wnioskodawca powinien wystąpić przeciwko niemu do sądu i podjąć próbę odzyskania spornej należności na drodze postępowania sądowego, a nie oczekiwać darowania przez organ podatkowy obowiązku zapłaty należności podatkowej. Skarżący bowiem winien wziąć na siebie odpowiedzialność za wszelkie skutki finansowe wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Od wskazanej wyżej decyzji odwołanie wniósł w zakreślonym ustawowo terminie W. S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie wyżej powołanego przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Podkreślił, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania powyższych ulg, ponieważ udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową. Dalej organ wskazał, że zawarte w treści tego przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę, co upoważnia organy stosujące prawo do ustalenia pewnych reguł decyzyjnych, dla rozstrzygnięcia danej kwestii. Jak wskazał organ, "ważny interes podatnika" to sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Organ wskazał też, iż przez "interes publiczny", rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności. Organ II instancji zaznaczył jednocześnie, że działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ uwzględnił wskazaną przez ustawodawcę dyrektywę wyboru, dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny sytuacji zdrowotnej, materialnej i rodzinnej strony oraz rozważył okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił sytuację osobistą i finansową strony. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno matka zobowiązanego jak i on sam posiadają stałe źródło utrzymania. H. S. otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł, podatnik natomiast świadczenie w wysokości [...] zł. Rodzina skarżącego ma przyznany zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł miesięcznie na okres od dnia 1 września 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r., jednorazowy dodatek do zasiłku rodzinnego w kwocie [...] zł za wrzesień 2007 r. oraz zasiłek mieszkaniowy na okres od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynika, że skarżący wraz z matką oraz synem zamieszkuje w K. w mieszkaniu lokatorskim o pow. 62 m2, którego właścicielem jest syn – F. S.. Łączne dochody rodziny zobowiązany określił na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PUB "F." w K. do 31 maja 2002r. organ zaznaczył, iż zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług, który płacony jest przez nabywcę towaru lub usługi. Sprzedawca (czyli podatnik) obowiązany jest natomiast do odprowadzenia go do budżetu. Nie jest więc on zależny od wyników działalności gospodarczej. Podkreślił również, że działalność gospodarcza opatrzona jest ryzykiem, a jednym z głównych obowiązków jest terminowe płacenie podatków, będących głównymi wpływami Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym sam fakt wystawienia faktury VAT wykazującej kwotę podatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ podniósł także, że przedmiotowa zaległość dotyczy miesiąca maja 2002 r., wobec czego można domniemywać, iż podatnik wnosząc o umorzenie tegoż podatku chciałby od organów podatkowych "kompensaty" za nieznaną i nieuregulowaną przez C. O. S.A. fakturę. Jak zaznaczył organ w dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, nie neguje on argumentów podatnika dotyczących jego sytuacji finansowej, jednakże w odniesieniu do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - trudności te nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do orzeczenia zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie należy przyjąć, że organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Jak podniósł organ, sam fakt, że obecnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji bytowej, jest niewystarczający do przyznania ulgi, gdyż byłoby to sankcjonowaniem jego niezgodnych z prawem działań, kosztem interesu publicznego, tym bardziej, że przedstawionym okolicznościom powstania zaległości podatkowych, organ odmówił waloru wyjątkowości. W złożonej skardze strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej błąd w ustaleniach faktycznych mających znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia poprzez twierdzenie, że skarżący wystawił tzw. "pustą fakturę", w sytuacji, gdy odbiorca potwierdził odbiór faktury podpisem, lecz nie zaksięgował jej i nie uregulował oraz obrazę prawa poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązany spełnia ustawowe warunki do przyznania takiej ulgi. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawą wniosku są okoliczności polegające na tym, że opłacenie zaległości pozbawia wnioskodawcę i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych podstawowych potrzeb życiowych. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia żądanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w oparciu o powyższe. Skarżący zarzuca, że ocena przedstawionego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe miała charakter dowolny, wykraczający poza granice uznania administracyjnego, bez uwzględnienia bieżącego stanu zagrożenia egzystencji oraz stanu ubóstwa podatnika. Wskazanie w skardze orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały - według skarżącego - w podobnych sprawach, dlatego też winny zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu jego wniosku. Jednocześnie skarżący zarzucił, iż sposób załatwienia jego sprawy w zakresie zajęcia wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym był niewłaściwy, gdyż skutki zaniechania działania organu egzekucyjnego były dla podatnika nieodwracalne. Składający skargę zaznaczył, że dokonana przez organ II instancji ocena sprawy - jest arbitralna i nierzetelna, co uzasadnia zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto umorzenie postępowania egzekucyjnego do chwili rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Sąd. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ wskazał, że niniejsza zaległość nie wyniknęła z nagłych losowych okoliczności, lecz powstała na skutek nie zapłacenia przez skarżącego podatku wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002r., natomiast w korespondencji z organami podatkowymi strona przywołuje argument dotyczący faktury wystawionej we wrześniu 2001r. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że strona nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie od wierzyciela kwot wynikających z przedstawionej faktury, za wyjątkiem skierowania wezwania do dobrowolnej zapłaty, mające na celu wyegzekwowanie przysługującej jej wobec C. O. S.A. wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa podatkowego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym do umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie w części zaległości skutkuje umorzeniem w takiej samej części odsetek za zwłokę. Interes podatnika lub publiczny nie ma definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Pojęcie "interesu publicznego" natomiast należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W orzecznictwie wyrażony został pogląd, że "jeżeli organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 645/07, LEX nr 446565). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego pod względem jego statusu majątkowego i materialnego. Organ nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Ulga w postaci umorzenia jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym. Jest więc istotnym odstępstwem od zasady, a nie natomiast prawem i nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku. Umorzenia dokonuje się przez pryzmat przypadków dotykających konkretnego indywidualnego podatnika. Odnosząc powyższe okoliczności do stanu faktycznego sprawy trzeba podkreślić, iż zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług, który powstaje już z samego faktu wystawienia przez podatnika faktury VAT wykazującej kwotę ww. podatku. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót towarów będących podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć winien się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego twierdzeń w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania zaległości i niemożności późniejszego dochodzenia od . O. S.A. wierzytelności z uwagi na ich przedawnienie - trzeba podnieść, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty w tym zakresie. Skarżący winien był wykazać należytą staranność i odpowiednio wcześnie podejmować próby dochodzenia tychże należności przed sądem powszechnym, podczas gdy ograniczył się on jedynie do skierowania wezwania do dobrowolnej zapłaty należności z dnia 2 kwietnia 2002 r., a następnie pisma z dnia 3 kwietnia 2003 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Z wyżej wskazanych zatem względów organy podatkowe miały prawo odmówić wnioskowi podatnika o umorzenie mu zaległości podatkowej, gdyż takie wnioski mogą być uwzględniane tylko w rzeczywiście wyjątkowych oraz losowych sytuacjach i to niezawinionych przez podatnika, przy czym sama ocena należy tylko i wyłącznie do organu podatkowego korzystającego z tzw. swobodnego uznania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, powinny posiadać tę samą cechę. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. Udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu (np. klęski żywiołowe itp.), i które są niezależne od sposobu jego postępowania, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma jednak miejsca. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Podsumowując, można podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu sądami administracyjnymi należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Małecki M. R-Ś.